类型化解释方法在税法中的适用*

孙睿祺

(中国人民大学法学院， 北京 100872)

一、问题的引入

(一)税法从严解释面临的困境

法律对社会关系的调整存在滞后性，又面临层出不穷的新兴法律关系，法律文本总是有意或无意存在开放性和模糊性，旨在以一种开放的状态调整不断变化更新的法律关系，为法律使用者在具体的法律实践中留存了一定的自由裁量空间。对抽象性法律条款进行适用，就必须就其中的语句、概念进行解释，法律解释活动不仅影响到个案的裁决，也对往后法律的受众应该如何理解法律以确定自己的行为准则、乃至对于立法者之后的立法活动都会产生重大影响，在这一层面上，法律的制定和法律的解释是一个不断互动、双向影响的过程。具体到税法领域，税法条文的解释活动对于实际的税收征稽活动有直接的影响，直接影响国家税收目标的实现。

税法上的法律解释，除了与其他部门法一样，适用一般法律解释方法，包括目的解释、文义解释、体系解释、历史解释等方法，又有其特殊性。一般法律解释方法强调法律在出现漏洞时，通过上述法律解释方法进行漏洞的填补以达到适用法律的效果。但税法似乎刻意在某些地方进行留白以实现其特定价值，税法解释也将这些可能掺杂主观意图的场合均排斥在外。无论税法体系构建的基础来源于何，在税收法律关系中国家权力机关的参与使税收征管活动不可避免带有公法色彩。在一般公法的解释中，往往强调对国家权力的限制而对法律采用从严解释的态度。以刑法为例，在刑法的法律解释中，类推解释、扩大解释往往被排除在可供选择的法律解释方法之外，这也体现了刑法的谦抑性。因此，也有学者提出将刑法的谦抑性适用在同为公法分支的税法领域中，通过限制恣意的法律解释来保护纳税人的合法权利不受侵犯。但税法法律行为不同于刑法法律行为，甚至不同于其他行政法律行为，其大量性的特点要求税收的稽征效率和行政效率，在这一过程中税务机关需要积极解释法律，必然导致他们难以如同法官在适用刑法的时候遵循谦抑性一样遵循严格的税法解释。同时，经济社会的发展导致避税的现象愈加突出，经济参与者在不改变法律关系实质的基础上，通过改变经济行为表现形式从而规避税收，这一现象给我国税收体系带来了严重的冲击，这就要求税务机关通过积极的税法解释来遏制避税行为。

(二)类型化解释方法的引入

传统的法学解释一般就特定的概念展开，但当抽象的、一般的概念及其逻辑体系不足以掌握某种生活现象或意义脉络的多样表现形态时，首先会想到的补助思维形式是类型，而税法的类型则是其中的典型。概念化与类型化的思考方式不同，概念化在于对生活要素和具体个案的提炼与归纳，体现为一种抽象化的概括思维，而类型化虽然思考的第一步骤与概念化并无区别，即从相关具体事物中区分出一般的特征、关系和比例，并个别赋予其名称，但是概念化的进程往往还需要就这些特征进行进一步的抽象与概括、一再放弃某些独立的要素而最终留下最一般的概念。类型化则不同，这些被抽象出来的构成要素被维持在相结合的状态和不作进一步的抽象化。换句话来说，类型是建立在一般与特别间的中间高度，它是一种相对具体、一种事物中的普遍性。它虽然有一个确定的核心，但却没有确定的界限，以至于对于一个类型存在的特征轮廓或多或少有所缺少。概念的判断往往是封闭的，其结果总是非此即彼；而类型的判断往往是开放的，其结果在于多少而非是非。由此可见，类型是完全抽象的概念和具体的规则或事实之间的桥梁，是抽象概念的补充与递进。类型化解释方法正是在对于类型的定义下发展起来，力求在过泛的概念解释方法和过细的规则解释方法中追求一个平衡。

类型化解释方法运用到税法领域首先发生在上个世纪五十年代的德国，德国联邦税务法院认为，法律反复适用的情形必须建立类型化使法律具有可行性，即使个别纳税义务存在与法律规定不一致的权利或者利益。并且，德国法院也在其实践中为类型化方法在税法中的正当性使用找到理论依据：稽征经济原则、课税平等原则和私人领域尊重。其中稽征经济原则又是行政便宜原则在税收征管中的具体体现，课税平等原则则是公平原则的最低要求，私人领域尊重来源于税务调查应该自我克制以免于对私人生活的侵犯。

二、税收法定原则下的类型化解释方法

税收法定主义又称为税收法律主义、税捐法定主义等，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必有法，无法不成税”，可认定为是税收法定主义的经典表述。在我国，税收法定并没有作为一项基本宪法原则在《中华人民共和国宪法》中得以确定，可能涉及有关税收法定的条款来源于《中华人民共和国立法法》第8条：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”。即使税收法定没有在我国法律明文规定，但是税收理论从阶级斗争说转向社会契约论项下的交换说和公共需要说都隐含着强调纳税人主体地位而不是仅仅作为征税的客体，在这一过程中就强调国家机关通过自我权力约束，严格依照法律规定进行税收活动进而保障纳税人权利。税收法定主义映射到税法解释领域，即要求国家机关严格按照法律文本可及的含义范畴内进行有限解释。更有人认为税收法定主义暗合了刑法中的“罪刑法定”，推导出在税收征纳领域适用禁止类推适用、无罪推定等原则，具体来说是在税法出现漏洞之时，法律解释者应该保持谦抑，作出有利于纳税人的解释。然而，随着社会生活的发展，新兴经济形态的出现和避税行为的大规模增长使得过分追求符合税收法定要求的税法解释，在实质上构成了对其他纳税人的不公，过分追求税法的形式正义可能有害于其实质正义。

与现代法治强调形式正义与实质正义并存的潮流相一致，在税法领域坚持用形式税收法定原则来解释税法的做法也得到了改变，实质正义往往也成为税法解释中不可缺少的一个考量因素。根据台湾地区大法官会议释字第420号解释，“涉及税捐事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质公平原则为之”，这一规定也是司法中确认应在税法解释时考虑实质正义的例子之一，严格的税收法定主义解释方法转向了兼顾实质公平的税收法定。

实质公平的税法解释落脚点在于通过议会形式制定的税法有时并不能实现纳税人之间的平等，按照严格的税收法定解释可能会导致纳税人之间事实上呈现纳税不公的状态。而纳税人间的平等性来源于宪法的基本原则，但若囿于形式上的纳税人地位平等又未突破严格税收法定主义的囹圄，故现在主流的税法观点认为税收公平原则要求按照纳税人的经济能力分配税收负担，也就是我们通常说的“量能课税原则”，“具有相同税负能力的纳税人应承担相同的纳税义务，不同纳税能力的纳税人承担不同的纳税义务”。虽说强调以“量能课税”为基础的税法解释重在解决个案不公、实现填补法律漏洞的功能，这是在现代国家法治从形式法治走向实质法治在税法领域的具体体现。但应该明确的是，税收法定主义在保障纳税人权利、限制国家权力滥用方面发挥的重要作用，也将行政、司法机关税法解释的能力限制在文义解释的范围内，不得通过法律解释而实现立法的功能。我们所追求的税法实质公平仍应该从税收法定的原则出发，建立在形式法治的基础之上，而不能偏离其基本精神和内核，税法解释也应如此。

三、类型化解释方法标准的选定

(一)以事物本质为中心

探寻事物本质作为适用类型化解释方法的前提，决定着类型化解释方法的走向。但何为事物本质，并不存在一个确定的概念，不同的人对其往往有不同的解释和归类方法。其涵射范围的不明晰，反而会导致类型化解释方法与其意欲达成的“简驭繁，统一公平课税与提高行政效率的目的”相违背。

类型化是在进行初次概念抽象之后，就事物特征进行归类而不必再进行下一步的二次抽象以达成更加概括性的概念。围绕事物本质的核心，对于初次抽象得到的概念特征不同的人根据其自身不同的认知标准会得到不同的分类结果。这也就意味着对于一个相同的事物，不同的人根据自己的理解可能会将同一事物进行不同的分类。根据我国税法规定，企业需缴纳25%的企业所得税，企业向股东支付股息需在企业所得税税款扣缴之后进行，同时将扣缴企业所得税之后的收益分配给股东之前，还需要由公司就该笔收益进行个人所得税的代扣代缴，也就意味着对同一笔收入分别征收了企业所得税和个人所得税，这一重复征税问题在公司制私募股权基金收益分配中体现得尤为明显。表面上看这一重复征税问题来源于法律疏于考虑公司制私募股权基金的组织形式，但更深层的原因来源于对此种组织形态下股东所得收益的类型划分不明确，在现行税法上既将其视为公司法人收入，又将其视为股东个人收入。

对于事物本质的探求往往掺杂分类者个人主观判断标准，尤其是对于经济实质的追求往往会导致税收行政机关倾向于突破法律条文可能的文义范围，在法律漏洞或者模糊地带进行税法的类推适用，从而推定该民商事活动的经济实质以符合征税要件。虽说追求实质公平以防止偷税漏税的行为是税收行政机关的职责所在，但是从法的安定性出发实质公平基于形式公平，赋予行政机关类推解释税法的权力必然有害于税收法定主义。

(二)从事物本质回归立法目的解释

正因为对事物本质的过分探求会导致对税收法定主义的超越从而动摇法的安定性，其概念本身的不明确也将导致税收行政机关执法过程中实际运用困难，反而不能达到保证稽征效率的目的。而法律的目的解释作为一般法律解释方法，其存在正当性得到学界的普遍承认，从法律目的解释出发也能够有效限制类型化解释方法，为其划分的确定性提供一定的指引。

意图用目的为类型化提供确定性，目的本身就应该相对类型化具有更强的目的性，而在学理上对于立法目的的探求本就存在两大不同派别。一种为法律主观说，即法律原教旨主义，对于立法目的的探求应该从最初立法者的意图出发；另一种为法律客观说，在最初的立法者之外探求法律本身的意旨。随着社会进一步发展，坚持目的主观说被认为“法律的发展将受制于古老的意思，而不能适用新的社会需要”。在新的社会需要下解释税法目的，可以发现税法目的往往有着多元价值面向，比如经济、社会、财政等等，具体来讲就是通过税法对经济收入进行二次分配以实现社会的公平与稳定，并将税收收入作为财政收入的重要来源以维持国家机器的运转。

但同时也应该注意到，虽然说税法的目的解释多采取客观说，以结合社会需要来探求立法目的，但是目的本身也不应该突破法律条文含义可及的合理范围，否则会成为无根之水而无法在确定类型化解释方法标准时起到辅助作用。在历史解释中，通过立法文件的发展变化寻求立法意旨可能的发展方向，最终得出的结果既有其正当性又存在合理性，因为现今立法目的形成并不是一蹴而就的，历史文件的累积能较全面的反应立法目的的演变过程。但历史解释也有局限性，对于制定较新的立法，价值较大；对于制定较旧的立法，其往往不能有效反应剧烈变动的社会现实，参考价值较小。在体系解释项下，当一种表达方式存在多种可能解释的时候，不妨参照其在上下文、该法章节、甚至该法在整个税法体系中的位置，来合理推导合适的解释方法，这既能比较符合立法者在立法时就整个法律体系作出的考量以实现法目的的确定性，又能够较好地呼应税收法定原则对于法安定性的维护。

税法除了与其他法律一样对于安定性、正义、公平等价值有共同追求，又有其独特的立法目的，在追求事物本质过程中借用其他法律，如民法上的概念，应该突破民法中对于该概念的定义和解释，将其与税法的目的相符合以得出在税法上具有合理性的概念解释。如民法上对于纳税人“住所”的定义在移植到税法上适用时，就不应该作相同的含义解释，而应将其从民法原生概念中释放出来，在税法所求的目的中进行自我概念的构建。

当然，强调目的解释的重要性，并不在于以目的解释完全替代类型化解释方法，该观点的核心在于以税法目的限制类型化解释方法的肆意以达成对形式税收法定主义的呼应。也并不是在类型化解释方法之外重新构建一种新的解释方法(因为目的解释也是一般法律的解释方法)，而是强调二者的有机结合，在目的解释中加入经济分析方法的考量，在类型化解释方法中加以目的考量以促进类型确定化。

四、类型化解释方法的功能

(一)提高税收行政效率

税收效率是税法的重要基本原则之一，其要求税法的制定和执行必须有利于提高经济运行的效率和税收行政的效率，税法的调整应降低社会的整体运行成本。经济运行效率的提高与否有赖于立法者在制定税法时的立法技术而无涉税法解释，税收行政效率提高含义在于以最小的行政成本获得最大的税收收入、同时兼顾此过程中不为纳税人征缴税款添加额外成本。不同于其他行政法律关系，税收法律关系几乎发生在每一个公民和税务行政机关之间，因此此类法律关系体量之大是其他行政法律关系不可比拟的。而税务机关的资源又是有限的，在有限的资源内如何解决体量庞大、事务繁杂的税收争议是税务机关不得不面对的问题。类型化解释方法能够将个税法现象进行一个简单的分类，税务机关在解决同类事务时能有一个较为明确的指引直接适用，而无需逐个分析其中细节。如此一来既能够有效减轻征税机关的行政负担，又能够为纳税人在报税、缴纳的过程提供一个明确的行为指引，降低纳税人的征税成本。例如，我国现行对于跨境物品的关税征稽即体现了类型化的优点，税务机关按照物品的不同种类征税，纳税人按照不同的税率进行报关，从而消除了以往海关抽检既消耗大量行政资源又增添纳税申报人自行前往海关纳税的缺点，有效降低了关税征缴的错漏。

(二)促进税收公平的实现

税收公平原则作为税法的另一项重要基本原则，要求纳税主体在各种税收法律关系中地位平等。以类型化的方法进行税法解释，能够使许多本质相同但外在表现形式略有细微差别的情形得到相同的处理。如果缺少类型化方法，税务机关就不同的个案进行不同的解释和处置，客观上不同地区、级别的税务机关对同一税收法律关系的判断可能不同，主观上也不能排除税务人员存在权力寻租的意图。例如，我国对小规模纳税人在会计账册不健全的情况下，统一采用3%的税率，能够有效遏制税务机关在征税活动中以会计制度不完善为借口滥用行政权力而侵害纳税人财产权利的行为。

(三)效率与公平的平衡

最早将类型化方法付诸税法实践的德国，其学界就类型化方法是否能实现税收效率和公平久论不下。有人认为税务征稽机关在工作压力下运用类型化解释方法执法有天然的优势，也有人认为实践中过度类型化使得纳税义务人收到纳税差别化待遇。从上世纪末德国开始强调“以征税简化达成税收争议”，即效率与公平的实现并不一定以牺牲另一方为代价，两者之间应该得到同等的尊重。在两者出现冲突的时候，应该使国家对税收效率的追求服从于税收公平。在税收实践中，类型化解释还可以分为实质的类型化和形式的类型化。实质类型化对课税要件的拟制或类推，绝对忽视个案事实特殊性，不允许纳税人提出证据推翻税务机关的结论；形式类型化则在一定程度上尊重个案事实的特殊性，允许纳税人通过提出反证来推翻纳税机关的拟制。在利用类型化解释方法实现一般公平的情况下，为了避免对于个案公平的过度牺牲，应该在税收实践中主要采用形式类型化，允许纳税人通过提出反证的方式来推翻纳税机关作出的行政决定，以实现对个案正义的矫正。

(四)法律模糊地带的释明：对于反避税活动的规制

不同国家、不同学者对避税活动有不同的定义，狭义的避税活动是通过对民法自由契约形式的滥用，为了实现规避税收，使以满足课税要件的经济行为或经济结果最终不再满足课税要件，以实现脱法的效果。避税活动产生的根源在于税法漏洞的存在，税法漏洞的存在一定程度上已经超越了法律文本可及的范围，运用传统的文义、体系、目的解释方法在严格的税收法定主义下已无法在现存的法律上找到此类漏洞填补的办法。而只有对税法漏洞进行填补才能有效解决避税行为，针对避税行为征收税款不仅仅是为了实现在国库中心主义之下实现税收财政功能以维持国家机器运转，更是在纳税人中心主义之下实现对所有纳税人的公平、平等对待。对于反避税活动的规制主要通过类推适用以及法律拟制来完成，在这里引入类型化解释方法就能够很好地解决类推适用和法律拟制范围过泛的问题。类型化通过描述一般特征形成开放而非封闭式的方式，有效涵盖被法律文义所遗漏的情形；同时，在税法上进行类推适用并不构成对税收法定原则的违反，税收法定主义保障了法的安定性，但并不保护不具有合理信赖利益滥用私法手段进行避税的纳税人。

(五)类型化解释方法功能的不足

在对类型化解释方法进行概念性解释的时候，曾经提到“概念的判断往往是封闭的，其结果总是非此即彼；而类型的判断往往是开放的，其结果在于多少而非是非”，类型化解释方法的开放性成为该法适用最显著的优点，但也有原生的不足，即可能引起构成要件重合的弊病。为了解决可能出现的构成要件重合问题，在刑法领域已有想象竞合、法条竞合、吸收犯等理论，但是在税法领域却没有相关理论就法律或经济上的双重征税进行解释，只能依靠立法机关不断修订实体法来解决这一问题。刑法上严格地将上述理论通过法律的形式固定下来，是因为刑法剥夺人的财产和生命自由。如果按照纳税人中心主义而不是国库中心主义来解释税法，强调纳税人的财产权利保护，那么也应该通过法律的形式确定一个可解决问题的理论。虽说到立法目的中寻找限制类型化划分的标准能够在一定程度上缓解构成要件重合的问题，但是这一解决方法仍然存在较大的不确定性。

五、类型化解释方法在我国的实践及完善

(一)立法方面

法律的制定本身就是一个类型化的过程，广义的说各种实体税法，如《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国增值税暂行条例》等，都是将一类经济活动的特点抽象概括后成为一个集合；狭义的说类型化观察法运用到我国的立法实践中集中体现在《中华人民共和国税收征收管理法》的第35、36条，主要包括对于小规模纳税人的核定纳税、对于违反相关义务的纳税人采用推定课税以及一般反避税条款。

作为践行税收法定原则基础，法如果不完善，那么将直接影响整个税法体系的构建和税法的解释。我国并不存在一部完整的税法典，有关各个税种的实体税法散见于各个层级、效力不一的法律、行政法规、规范性文件中，尤其是税务总局作为执法者颁布各种规范性文件。税法拟制的制定主体层级较低，大量低层级的规范性文件成为税收体系运行的实际规范，有违税收法定原则。未来理想的状态应该是将各项税种立法都最终上升到全国人大立法，行政法规、部门规章都只能在法律规定的范围内对各税法拟制进行进一步细化，这也是税收法定主义在立法方面践行的最完美状态。

(二)行政执法方面

我国税法领域立法权的缺位、行政权的膨胀和司法权的弱化造就了税法行政解释在税法解释制度中占据了独特地位，行政机关相较于具有滞后性的立法机关和司法机关，直接接触各种税收征稽行为，对于类型化解释方法的运用也一直处在第一线的位置。虽然赋予税收行政机关直接享有类型化解释的权力，固然有税收行政效率的考量，但是过分放纵国家公权力必然导致权力的滥用和对纳税人权利的侵害。虽然我国并不是典型的三权分立国家，但是对行政机关类型化解释方法的限制也应该同时体现在立法和司法两个方面。在立法方面，应该规定行政机关只能在法律已定的类型化内进行细化与解释，而不能超越其范围，同时加强全国人大及常委会对行政机关运用税法解释权的监督；在司法方面，引入对行政机关的司法审查也能有效遏制类型化解释方法的滥用，司法监督可以同时体现在就个案进行正义矫正，也可以就抽象性法律行为，如颁布规范性法律文件的行为进行审查；行政机关自身也得在内部就类型化解释案件的方法建立规范指引，并通过制定规范性文件的方式向社会公布相应类型化解释方法下的典型案件与相关标准，从内部的自我约束和公众监督两方面促进同案同判。

(三)司法方面

理论上来讲，拥有最狭义税法解释权的机关应只有司法机关，但由于我国司法机关相较于行政机关处于弱势地位，税法行政行为的大量性和高度技术性一直在阻碍司法机关在税法解释中发挥其应有的效力。司法机关在税法类型化解释中发挥作用可以从以下几个方面入手：(1)建立专门的税务法庭或税务法院，就行政机关税法类型化解释适用过程中的问题进行监督和矫正。(2)增强法院对抽象性法律行为的审查能力，主要就体现对税务部门的规范性文件的合法性进行判断。(3)发挥司法机关固有的解释法律的角色，尝试通过发布专门的税务司法解释，或将税务行政机关通过规范文件设定的类型化解释方法上升到司法解释的层面，或在内部依靠专业技术性的税务法官群自行就税法的类型化适用颁布司法解释统驭税务机关行政行为。

六、结语

将类型化解释方法引入税法，在传统的一般法律解释方法之上增加了一个新的角度，对于缓解现存税收事务数量大而行政资源有限的困境有一定的作用。同时，针对目前大量避税行为导致税基侵蚀、国家财政收入大量流失的情况，类型化解释方法能较好地协调税收法定和实质纳税之间可能存在的矛盾，为税务机关进行反避税活动提供新的手段。虽然类型化解释方法在税法解释中的适用最有代表性，但是这并不意味着此种解释方法不能在其他法律的解释中被适用。如何将在税法中适用该方法得出的经验推广到其他法律，并且不与其他法律追求的固有价值和目标产生冲突，是未来应不断思考的问题。