资源税立法宗旨论

岳红举

(河南大学， 河南 开封 475004)

作为法律文本的灵魂，立法宗旨条款集中体现立法的价值取向、拟实现的目的、需保护的法益，在法律制定中通常以首要条款的形式予以呈现。从某种意义上说，立法宗旨统领整部法律的总体框架和制度设计，维系着法律条文的统一与衔接，指导法律的具体适用和相应实践，在具体规则欠缺的情况下起到指导裁判的理论价值。

资源税的立法宗旨决定了资源税的改革方向。对资源税立法宗旨的探讨，首先，需要立基于资源税的属性抽象出立法依据，从而确定其法理基础。其次，作为资源税法的目的条款，立法宗旨应当体现当今世界经济发展的最新理论成果，并通过阐释其税法职能确立基本定位，为今后我国资源税的试点改革提供价值指引。在此基础上，本文提出应参照资源类税收征收规范设定立法目的，体现资源税法对资源开发外部性补偿的税法评价，体现 “受益者补偿”原则，从而建议《资源税法(征求意见稿)》增设相应宗旨条款，并对该宗旨条款进行了初步探讨。

一、资源开发外部性的税法规制是资源税立法的法理基础

(一)市场机制的失灵与国家规制的介入

自然资源具有天然的稀缺性和不可再生性，当代人的消耗量与后代人的可利用机会之间存在永恒的矛盾。当代人在享受资源收益的同时，却将资源稀缺的福利损失附加于后代，由于收益与成本的代际外部性，导致资源价格信号失灵，难以经由市场机制的自动调节获得公平补偿，产生资源代际配置的失灵。[1]资源的成本与收益需要在当代人和后代人之间合理分配、公平分享，体现公平原则，成为国家介入资源配置的法理基础，也使代际均衡配置获得理论上的支持。同时，资源开发对包括道路、港口、桥梁以及土壤、植被等整体生态环境占用和破坏的外部性问题，市场机制缺乏降低外部成本的约束能力。作为理性的经济人，资源开发者在收益最大化的激励下，势必逃避外部成本的负担，而将其转嫁于他人，导致生态环境的破坏和资源开发的不可持续性。由此可见，在面临资源配置的代际外部性和生态环境的外部性面前，市场机制的失灵亟需国家的介入。[2]

作为国家规制市场失灵的重要手段，资源税秉承“受益者补偿”原则，将资源开发的外部成本强制性地附加于资源价格之中，实现了外部成本的内部化。一方面，作为对后代人补偿的税法评价，资源税使后代人获得的收益不低于当代人，也使当代人所承担的外部成本不低于后代人，促进了资源的最优配置，解决了资源分配的代际公平难题。另一方面，基于生态外部性的矫正，国家以政治权力来调节资源开发对资源地生态的影响，通过资源税将资源开发所产生的生态成本附加于资源价格，在抑制资源过度消费、提高资源利用效率的同时，又为地方政府提供了生态保护的财政资金，实现了资源开发与生态保护的平衡。

(二)自然资源所有权与税收征管权的误解与澄清

现代国家普遍实行自然资源的国家所有制[3]，我国《宪法》也对此予以明确规定。《宪法》第九条规定 ：矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外。其中矿藏是国家绝对所有，而水流在《水法》中也确立为国家所有，只不过属于集体所有水塘中的水流在国家所有的前提下，实行集体使用。可见，基于对自然资源产权的严格保护和合理使用考虑，我国奉行国有为主、集体所有为辅的立法模式。至此，国家兼有了资源所有者和税收征管者的双重身份，容易诱发对资源税立法依据和运行机理的误解，认为资源税是基于资源国家所有制基础上的特别税收。这种误解，一是混淆了国家征税权与国家所有权的差别，忽略了税收的无偿性与资源所有权出让的对价性，等同于将税收理论建立在契约自由基础之上。按照此逻辑推理，如果没有所有权，国家是否便不能征税？如果征税源于资源的国家所有，又何须对自己征税？这显然不符合税收的基本原理。而且，建立在国家所有权之上的征税权，在面临我国部分资源为集体所有制的情况时，将陷入为何以及如何统一课税的理论难题。二是误解了资源税的运行机理，忽略了资源税对资源开发外部性补偿的本质，将资源所有者与社会管理者的地位混同。资源税是通过对资源开采行为所产生的外部性予以税法评价，并将税收主要用于资源地的外部性补偿，从而实现资源开采与地方公共服务保障的有效衔接，达到税收公平。三是混淆了市场机制与税法规制的区别。资源的国家所有者权益需要经由市场机制的公平交易实现，而资源开发外部性的补偿恰恰是市场机制难以克服的缺陷。这种误解既不利于国家所有者权益的实现，也不利于资源开发的可持续性，导致在资源开发实践中屡屡出现“企业获益大，国家收益少，生态污染重”并存的局面，以及先“因资源富集而兴”、后“因资源枯竭而废”的困局。

资源税是国家将资源开发的外部性纳入税法评价体系，以资源开发为课税对象，以资源开发的外部性来决定税负高低，确保资源税率、税额与资源稀缺性之间获得适度的平衡。从立税假设的角度来看，这种税制是将代际分配和生态补偿设定为直接目的，通过税收在地方公共服务提供与财政收入保障之间建立制度上的联结，并以此来构建制度体系，从而促进企业适度开发、社会合理需求，确保资源地人与自然、经济与生态的和谐发展。所以，资源税的立法依据不是资源的所有权，而应该是基于代际公平和生态补偿的外部性的内部化，是市场机制失灵基础上的国家规制理论。

二、生态主义的资源税立法价值取向

作为统领资源税法的核心条款，立法宗旨不但应当借鉴世界发展的文明成果，而且需要结合我国实践，适应资源税制改革的基本路径，符合时代发展要求。所以，立法宗旨既是对以往经验的总结，也是对今后改革路径的引领。在注重结合税收宏观制度、落实《宪法》规定的同时，立法宗旨应该契合当前经济发展方式转变的必然趋势，体现前瞻性。

(一)资源税向生态税的演进

随着经济社会的快速发展，资源开发的负外部性越来越突出。一方面，过度开采所导致的水土流失、植被破坏、地质灾害等生态恶化现象已经成为公共风险的重要来源。[4]另一方面，对资源的过度依赖成为制约经济结构转型、生产生活绿色发展方式转变的瓶颈。促进资源合理开发，节约和提高资源利用效率，推动经济与社会可持续发展，逐渐成为世界经济发展的主流理念。西方发达国家普遍采用资源税的形式来调控经济发展方式，从最初为控制开采、节约利用转变为现在的保护生态、低碳发展。[5]如自然资源丰富的澳大利亚，就将资源税定义为生态税，侧重于资源税对经济发展的绿色程度。加拿大开征森林资源税的目的也主要是实现森林资源的可持续发展。

(二)融入绿色发展观的税法评价体系

当前我国人均资源短缺与资源过度需求并存，建立在生态环境恶化基础上的传统发展方式具有不可持续性。尤其在资源富集地区，随着资源过度开发，陷入生态环境越来越恶化、经济发展越来越落后等困境，面临“资源诅咒”的危险。[6]西方社会已经走过“先污染、后治理”的资源开发模式，我们亟需转变经济发展方式，从资源开发的源头治理。一是运用资源税对资源价格的传导机制，将资源稀缺程度与资源税率、税额挂钩，促进企业合理开发、社会节约利用，构建资源节约与环境友好并重的绿色发展方式。二是将资源税收支与地方生态保护、基本公共服务挂钩，将资源富集地区的地域优势转化为经济发展优势，构建资源开发与生态保护同步发展的动态机制。三是确立生态价值理念，落实绿水青山就是金山银山的新发展理念。将包括矿产、盐、水和森林、草原乃至资源集合的生态空间资源等融入生态价值系统，运用资源税对生态外部性补偿的税法评价体系，实现资源开发与生态保护的相互促进。

(三)资源保护与生态文明结合的宪制主张

我国《宪法》第九条将除法律规定属于集体所有之外的自然资源确定为国家所有，并明确提出保障自然资源的合理利用，从而在根本大法的高度上确定了有限度的开发和最大限度的保护。党的十九大报告更进一步要求推进资源节约和循环利用，明确将节约资源和保护环境确定为基本国策，并将生态文明确立为“五位一体”发展理念的重要组成部分。作为生态文明建设的核心，资源节约集约利用和生态环境保护，必然要求以资源税为核心的资源类税收制度在立法宗旨上体现《宪法》的要求，体现基本国策。具体而言，主要体现在以下几方面 ：一是资源税法应当以保障资源的集约节约与合理开发为基本目的，将资源开发的外部成本内部化，促进资源节约、提高利用效率，推动资源可持续发展。二是资源税法应当将生态文明理念融入立法目的，使税负高低与生态价值大小挂钩，以对生态价值的补偿来衡量税负，从而使资源税成为贯彻生态文明的绿色生态税。[7]三是资源税法应当将生态可持续发展作为资源开发的出发点和落脚点，资源开发只具有工具价值，其最终目的是保障人类赖以生存的基本条件，即生态环境。尤其我国当前在面临生态脆弱、资源短缺等诸多不利条件下，经济和社会的可持续发展已经不能继续依赖于传统的资源消耗型发展模式，作为落实生态文明建设千年大计的重要措施，保护资源的可持续发展已经成为当下和今后的迫切要求。

三、资源税立法中的功能减负

资源税自其开征之日起是依据矿区资源禀赋差异和利润高低课以不同的税率，意图促进资源开采企业的公平竞争。即使随着以后税目的增加和计税依据的变化，资源税仍然肩负着级差调节的使命，甚至在地方政府财力不足的情况下，资源税又成为地方政府追逐的对象，希冀通过资源税的扩大征收提高地方政府的财权与财力。[8]反映在税收立法上，最典型的便是立法宗旨的缺失。这可能与我们对资源税的基本职能以及法律属性认知偏差有关，使资源税承载了太多的政治、经济和社会功能，以至于对其立法宗旨的探讨，理论上缺乏相关研究，立法实践中付之阙如。

(一)资源税不宜立足于调节级差收益

自然资源天然的存在开采难度、资源丰度、区位优劣等地理差异，加之企业主观因素，由此必然产生资源开采收益的不同，如果将调节企业级差收益作为资源税的立法目的，势必遇到以下问题 ：一是调节手段偏差问题。调节企业收益差异已经交由企业所得税来调节，而在资源开发环节再征收级差税收，将存在重复征税的嫌疑。如果企业收益高便征收资源税，是否针对收益低的企业需要进行税收补贴？实践中必然导致奖劣罚优、鞭打快牛，于法于理皆失。二是立法依据偏差问题。资源开发的级差收益思维源于对资源税立法依据认知的偏差，将资源税天然地设定为国家所有者权益的实现方式，从而在自然资源国家所有制的前提下，要求以资源税的形式将企业利润进行分割，上交国家。这将使国家征税权与国家所有权相互替代，当面临资源集体所有制时会陷入逻辑悖论，也显然不符合税收的基本原理。资源税的征收源于资源开发外部性的补偿，既契合了资源税的法理基础，又解决了当前我国实行资源国家所有与集体所有的“双轨制”却统一征税的理论难题。三是立法实践基础偏差问题。资源税在课征之初所面临的市场基础和制度体制已经发生重大变迁，传统的国家无偿交付国有企业开发资源的模式已经转变为市场机制下的招、拍、挂等有偿取得模式，以企业利润为税基的超额累进税率已经为从价计征为主、从量计征为辅的计税依据所替代，调节级差收入的历史条件和现实基础已经丧失。[9]如果继续以级差调节为目的，一方面，级差调节势必与普遍征收形成逻辑冲突，冲击资源税的扩围，在助推资源开发负外部性泛滥的同时，还可能诱发企业缺乏技术革新的激励和制度依赖。另一方面，实证研究也表明，无论是对于资源消费者还是生产者，立足于调节级差收益的资源税，将导致社会总福利的降低。反之，如果以补偿资源开发外部性为目的，资源税将大大提高消费者福利，降低对生产者的干扰程度。[10]

由以上分析可以看出，资源开发收益的高低主要源于资源禀赋的客观差异，也与企业技术水平、管理能力等主观因素密切相关，不能依赖于资源税加以调节，而应该交由市场，经由市场竞争机制反映稀缺资源的市场价值，实现国家所有者权益。一方面，确立市场意识，国家应秉承谦抑原则，尽量不干预市场自主运行，使市场逐步在资源配置中起决定作用。在资源出让环节，主要通过招标、拍卖等形式实现国家与企业利益的平衡，改变传统的无偿转让、协议转让等不能真正反映资源价格的非市场模式。另一方面，基于资源价值的不确定性，尤其是资源出让后价格与价值偏离所导致的问题，如部分企业享有超额利润、国家权益受损的情况，完全可以征收超额利润税的形式解决。如澳大利亚就对年利润超过一定额度的矿山企业征收高达30%的矿产资源租赁税。我国当前针对石油开采企业征收的石油特别收益金就是国家调节企业超额利润、实现所有者权益的典型，已经初步形成调节极差收益的规则框架。而且这种规则框架主要采用国家与企业协商形式，弥补了资源税法弹性不足的缺憾，完全可以在继续完善协议规则的前提下，逐步向超额利润税过渡，保障国家所有者权益的实现。

(二)资源税不宜立足于财政收益

基于自然资源具有地域性特征，加之资源开发引发区域经济发展不平衡，尤其是我国中西部资源富集地区面临财力短缺的问题，扩大税目、提高税率、增加税收收入，逐渐成为地方政府游说中央进行资源税改革的目标。然而，将资源税作为增加财政收入的工具，尤其是作为地方政府的主体税种，将导致理论和实践上的混乱。一是诱发地方政府机会主义现象，导致税收逆向调节。自然资源的耗竭性原理已经揭示了代际配置的公平性、正当性，以财政收入为目的势必刺激当代人开发的冲动，加剧资源的不可持续性。此外，以财政收入为目的的资源开发势必冲击生态外部性的补偿，尤其当前对地方政府生态保护评价体系难以建立的条件下，将出现资源税的逆向调节，过度开发、生态破坏以及对资源经济的依赖，极易陷入“资源诅咒”陷阱。[11]二是面临地区资源禀赋差异，难以适应地方主体税收一致性要求。我国自然资源呈现东中西不平衡、南北差异过大的现状，以资源税作为地方政府主体税种，势必加剧省际之间税收收入的不均衡。与此同时，资源税目前还是个小税种，还不足以支撑地方主体税收。如2018年，全国资源税收收入只有1630亿元，分别占全国和地方税收收入的1.04%、10%左右。而且，随着国家减税政策的实施和资源税的结构性改革，资源税势必出现不同年度环比涨跌起伏势态，盐税在近些年还出现了逆增长势头。三是导致税制改革路径的偏离。资源税是针对资源开采环节、按照销售价格或数量进行征收，属于产出型流转税、间接税，在资源需求弹性较小时，极易导致税负转嫁。以资源税作为主体税收来源，势必增加间接税的比重，这与我国当前力图降低间接税、增加直接税比重的改革路径不符。而且，纵观世界多数国家和地区的税制结构，资源税均处于辅助税种地位，仅发挥着“拾遗补缺”的作用。[12]

当前出现的区域经济不平衡、地方财力不足等问题，与资源税并无直接的逻辑联系。资源税作为一个小税种，不足以担当税收收入主体地位，但其补偿资源开发外部性的意义，却关系到代际配置的公平和生态环境的可持续发展。对税目的扩大、税率和税负的提高，一定程度上确实增加了财政收入，但财政收入的增加仅是对资源开发外部性的补偿，是对以往偏差的纠正，确保国家具有足够的财力应对代际公平和生态恢复。尤其是资源富集地区，有助于实现资源开发与经济社会的共同发展，实现税收公平理念。所以，筹集财政资金只能是资源税的消极目的，源于资源税的派生职能，而其积极目的仍在于资源开发外部性的合理补偿，不能以财政收益的工具价值替代目的价值。

(三)资源税功能的新定位

虽然资源税在开征和税制改革进程中，经历了国家与企业利益分配、中央与地方利益协调的变迁，理论界和实务界还未对其功能定位达成统一的认识。但不可否认的是，资源税自其开征之日起，便实际上承载了促进资源节约、推进可持续发展、保护生态环境的重要功能。随着理论研究的深入和经济发展理念的更新，资源开发的代际公平、生态补偿已经为理论所证明，也为各国资源税制度改革的实践所证实。[13]

资源税是建立在国家政治权力基础之上，对资源开发外部性所课征的特定税种，经由外部成本内部化，实现资源配置的代际公平和生态补偿。所以，从某种程度上讲，资源税是实现代际公平和生态补偿的特定目的税。不能用级差调节的市场机制替代税法规制，也不能以筹集财政资金的工具价值替代税收目的价值。资源税不是级差调节税，也不是财政收益税，而应当秉承“受益者补偿”原则，从促进资源合理开发、有效利用、可持续发展高度，契合生态文明发展的必然要求，转向绿色生态税。作为对资源税改革成果的法律保障和基本职能的法律确认，资源税的立法，在落实税收法定原则的一般目的之外，还应当在其立法宗旨中体现资源税的特定目的，即直接目的是经由资源开发的税法评价，促进资源的节约集约利用和合理开发，终极目的是经由代际公平和生态法益的税法保障，推进资源的可持续发展和生态文明建设。

四、关于资源税立法宗旨的建议

纵观我国资源税的立法历程，我们发现，无论是1984年资源税的初步立法，还是2011年的立法修正，都未在法律条文中明确立法宗旨。但从当前各个具体资源类税收的征税规范来看，城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税的征收规范都设定有立法宗旨条款，就连试点征收的水资源税，也在实施办法中对其宗旨作了相应明确(见表1)。作为资源类税法的统括性法律，资源税立法宗旨的缺失，将影响社会对资源税法的价值判断，制约今后资源税改革路径的实施。最新颁布的《资源税法(征求意见稿)》也未能确定立法宗旨，不能不说是一大遗憾。

表1 资源类税收征收规范的目的条款

作为概括和指导立法价值的目的性条款，资源税的立法宗旨应立足于立法依据，体现资源税对资源开发代际外部性和生态外部性的补偿，体现生态文明对资源税法的约束和指导，确立资源税的代际公平税和绿色生态税的双重属性。所以，资源税法的立法宗旨建议确定为 ：“为了节约和合理开发资源，促进可持续发展，推进生态文明建设，制定本法”。

首先，该立法宗旨采用分—总结构，完整、科学地表达了资源税的价值功能和立法目的。直接目的是为了促进资源节约和合理开发，并以直接目的为初级目标和策略性手段，最终实现终极目标——可持续发展和生态文明建设。直接目的彰显了我国《宪法》和基本国策对资源税法的统领和指导，这也是资源税法落实《宪法》和基本国策的基本要求。终极目标体现了资源税改革的基本方向，有助于为今后资源税的扩围提供立法价值指引。

其次，该立法宗旨有助于协调资源税法的体例结构。一方面，它以显性的方式明确了资源节约和合理开发，是对资源税直接目的的宣示，有助于提升公民、社会和国家节约集约利用自然资源，有助于疏解今后将水、森林、草原等稀缺资源纳入税法规制的不同声音，实现应征尽征，体现税法完整性。另一方面，该立法宗旨有助于处理资源税法的法条安排，尤其是当前水资源税还处于试点阶段，今后还将面临其他资源税的试点和扩围。如果采用总则——附则的体例设置，在总则中设置立法宗旨、纳税人、税目等内容，在附则中规定资源税试点和矿区使用费等内容，则有助于资源税法的逻辑完整和体系统一，体现税法科学性。

最后，该立法宗旨有助于协调资源税的税制要素。当前资源税的改革还存在税费边界模糊、企业与国家利益划分、中央与地方税权博弈、税收征管协调配合、从价计征与从量计征并存、已征税与未征税资源之间的公平竞争等现实问题，税法面临诸多不确定性。作为税制要素的灵魂，该立法宗旨将有助于协调相关冲突，增强资源税法的权威性、稳定性，助推税收治理体系和治理能力现代化建设。