浅析非上市城市商业银行实施新金融工具准则的挑战及对策

龙安波

摘 要 在全球化经济背景下，随着中国经济日益融入世界经济体，我国会计准则也逐步与国际会计准则趋同。国际会计准则理事会发布新金融工具准则后（IFRS9）后，我国随即启动了准则的修订工作，并于2017年发布新金融工具准则，规定非上市银行于2021年初实施。该准则的实施，将对非上市城市商业银行金融工具确认和计量产生重大影响。本文从新金融工具准则内容及变化出发，分析了新金融工具准则实施对非上市城市商业银行的影响及非上市城市商业银行在新准则落地实施方面存在的难点，提出了非上市城市商业银行实施新金融会计准则的对策。

关键词 新金融工具准则 商业银行 估值

2017年，财政部发布了企业会计准则第22、23、24号（以下简称“新金融工具准则”），对商业银行金融资产的分类、估值范围、减值计提、会计核算体系等内容将产生较大影响。非上市城市商业银行作为最后一批施行新金融工具准则的银行，未来实施过程中会面临哪些难题、应如何解决，已成为实施新金融工具准则面临的重要课题。

一、新金融工具会计准则概述

我国新金融工具准则的发布与全球经济发展紧密联系，其内容涵盖了金融工具确认、计量、转移等方面，与旧金融工具准则相比，发生了较大变化。

（一）金融资产分类发生变化

旧准则下，企业主要按照持有意图，对金融资产进行分类，分类依据具有较强的主观性，加之非上市城市商业银行信息不对称，导致不同的非上市城市商业银行间横向数据以及同一非上市商业银行不同时期的纵向数据可比性均较差。而按照新金融工具准则要求，企业在对金融资产进行分类时，首先需要对目标资产进行“合同现金流量特征”测试（以下简称SPPI测试）并进行“业务模式”的专业判断。分类依据及分类方法的改变，使得会计核算更加客观、准确。

（二）金融资产减值方法发生变化

为解决旧金融工具准则下减值方法存在的金融资产减值准备计提“不足”以及计提“滞后”等问题，新金融工具准则将风险准备计提进行前移，优化为“预期信用损失法”，随着新分类方法和新减值方法的应用，企业减值计提的范围及额度也随之扩大。在新金融工具准则下，企业通过引入宏观经济政策指标，综合考虑金融资产未来预期信用损失情况，更加及时、足额地计提减值准备，进而更加全面揭示和防范金融风险。

二、新金融工具会计准则对非上市城市商业银行造成的影响

新金融工具準则发布后，金融资产分类、估值，金融资产减值方法等方面发生较大变化，这些变化将对非上市城市商业银行带来不可忽视的影响。

（一）金融资产分类变化产生的影响

新金融工具准则最大的变化之一是金融资产分类标准和分类方法的改变，该改变对会计科目设置及报表体系带来一定影响。旧准则下，非上市城市商业银行持有至到期投资，贷款和应收款项以摊余成本计量，在新准则下，以上资产仍能够通过SPPI测试，并且业务模式也是收取合同现金流，能够分类为以摊余成本计量的金融资产。而交易性金融资产，也可以分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以上金融资产在新、旧准则分类中变化不大，对财务报告体系不会造成太大影响。相比较而言，可供出售金融资产则对报表层面计量有较大影响。目前，可供出售金融资产包括债务工具和权益工具两类，按照新金融工具准则要求，对于部分可供出售的债权类投资以及可供出售权益工具投资，非上市城市商业银行根据SPPI测试结果及业务模式，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，如果可供出售金融资产占比较大，非上市城市商业银行的经营业绩在新金融工具准则实施前后将出现较大波动。另外，对于指定分类的非交易性权益工具投资，由于后续期间无法进行重分类，在处置时，持有期间产生的其他综合收益不允许结转至当期损益，从而切断了非上市城市商业银行利用该类资产进行盈余管理的可能性。

（二）金融资产估值范围变化产生的影响

在新金融工具准则下，随着分类标准的变化，非上市城市商业银行需要定期进行估值的金融资产种类将增加，需进行估值的资产总额也相应增加。估值范围及估值总额的变化，将给非上市城市商业银行资产核算的准确性产生一定影响，对估值系统及人员专业素质的依赖性更强。

（三）金融资产减值方法的变化产生的影响

新金融工具准则下，金融资产减值方法的改变对非上市城市商业银行影响较大。旧金融工具准则下，金融资产减值准备计提按照五级分类进行，减值准备计提依据为“已发生损失”，减值模型较为简单，整体拨备较少。而在新金融工具准则下，对于预期信息损失的计量要求采用前瞻性信息，减值准备计提更加及时，整体拨备将会增加。

（四）资产权重变化产生的影响

对于新金融工具准则实施年度，由于对会计科目的重构及金融资产的重分类，导致报表数据产生一定波动，报表的比较数据将受到影响。由于金融资产分类的变化，财务报表中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产占比将增加，对应的公允价值变动的绝对值也将变大，这些变化将影响非上市城市商业银行资产负债表的资产、递延所得税资产/负债、其他综合收益及利润表的公允价值变动损益等报表项目上的金额，以上报表项目，由于新金融工具准则的实施，将产生较大影响。

（五）核算体系变化产生的影响

新金融工具准则实施后，由于金融资产分类、估值范围、减值模型的改变，对企业金融工具计量提出更高要求。非上市城市商业银行大多由于科技力量相对薄弱，会计核算系统支撑不足，无法在原有会计核算体系进行改造，更多倾向于进行会计科目及系统重构。这就涉及会计制度、会计科目及核算账户的重新梳理以及新旧系统数据迁移等工作，对非上市城市商业银行业务稳定性或将造成一定影响。

三、非上市城市商业银行实施新金融工具准则的难点

面对新金融工具准则实施带来的诸多影响，非上市城市商业银行在将新金融工具准则落地实施时，也必然面临诸多困难。

（一）资产分类方面存在困难

实施新金融工具准则，比较大的挑战是业务模式的判断及合同现金流测试，非上市城市商业银行业务量庞大，需要设定科学的系统参数，将业务模式判断及SPPI测试实现系统化，对系统提出很高要求。另外，一些特殊的合同条款，需要借助人工进行判断，人员的专业程度直接影响判断结果。因此，不管是系统开发，还是专业人员储备，都是非上市城市商业银行实施新金融工具准则面临的挑战。

（二）资产估值方面的困难

实施新金融工具准则，由于估值“种类”扩大，很多没有满足SPPI测试的金融资产被要求以公允价值计量，但没有公开市场报价，这就需要进行估值，而估值方法的选择目前没有统一规定，折现率选择、未来现金流量估计等选择标准也很难统一。

（三）金融资产减值判断方面的困难

旧金融工具准则下，金融资产减值方法为“已发生损失法”，对应减值模型中各风险级别所需参数较为明确，模型设计较为简单。新金融工具准则下，金融资产减值方法为“预期损失法”，预期信用损失模型的建立需要依赖大量的数据，非上市城市商业银行数据获取及分析能力还不强，较难保证数据库及预期信用损失模型建立的有效性。另外，在判断风险是否已经显著增加时，需要考虑未来国家宏观经济走向，以及企业所处行业未来发展趋势等因素，以上因素属于前瞻性信息，需要大量的专业判断及合理估计。

四、非上市城市商业银行实施新金融工具会计准则的对策

新金融工具准则实施后，将全面提高非上市城市商业银行会计核算、信息披露以及风险管理水平，而前期从业务梳理到系统落地，项目实施周期较长，实施工作较为繁重，非上市城市商业银行应该提前筹划、合理安排、实时跟进、及时反馈，做好各项应对措施。

（一）重构会计核算体系

新金融工具准则对商业银行影响重大，非上市城市商业银行应利用此次新金融工具准则实施契机，将新金融工具落地实施工作定为重大战略，尽早确定实施方案，充分评估新金融工具准则实施对现有业务的影响程度，结合新金融工具准则对金融资产分类的要求，制定周密的战略实施计划，分阶段落实会计科目重构、相关制度修订以及会计凭证模板修改等工作，尽早完成整个会计核算体系的重构工作。

（二）做好估值参数设计及模型定制工作

由于目前对无公开市场报价的金融资产进行估值的模型较少，估值的参数也较难获取，加之非上市城市商业银行人员估值专业性的限制，估值参数及模型设计工作较难进行。鉴于此情况，非上市城市商业银行应该充分评估原有系统升级、重新开发的成本以及自主研发能力，并借鉴上市商业银行实施新金融工具准則的成功经验，视情况采取向外部专业公司购买估值体系，逐步将估值系统与本行会计核算系进行融合。

（三）完善金融资产减值模型

新金融工具准则下，金融资产减值模型的建立更为复杂，宏观政策及经济形式“参数化”也较为困难。非上市城市商业银行在进行完善金融资产减值模型时，可采取打包采购方式自专业咨询公司进行采购减值模型，并将宏观经济形式、行业前景等变量结合本地实际情况进行参数优化，同时设置适时调整机制，以提高估值与减值建模的科学性及准确性。

（四）做好专业人才储备

新金融工具准则实施，不仅对非上市城市商业银行的会计科目、核算系统、报表项目、估值及减值方式带来较大改变，而且对商业银行的风险管理模式及经营管理理念带来较大影响，不管是新金融工具准则落地前的各项准备工作，还是新金融工具实施后的业务开展工作，都离不开专业人才。因此，非上市城市商业银行应尽早培养一批熟悉制度、业务精湛的高素质专业人才，确保新金融工具准则顺利落地实施。

五、结语

对于非上市城市商业银行而言，新金融工具准则的顺利实施，不仅是满足外部政策的刚性需要，也是提升会计核算水平及抗风险能力的必经之路。非上市城市商业银行应狠抓机遇、积极部署、加强沟通、及时总结、事后评价，确保新金融工具准则项目实施工作圆满完成。

（作者单位为贵州银行股份有限公司黔东南分行）

参考文献

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