值得记忆的中世纪威尼斯内部控制

李 燕

现在谈内部控制，无论学术界还是实务界，都唯COSO框架马首是瞻。殊不知，COSO框架并不是无本之木，也有其历史源头。恰如现在美国自以为最完善的会计，也来自于对英国会计的传承，而英国会计不外是中世纪意大利会计的延续。今天西方权威的内部控制COSO框架，也离不开对中世纪威尼斯内部控制的传承。但对中世纪威尼斯内部控制制度，中外学者鲜有完整介绍。本文拟对零落于西方典藉中有关中世纪威尼斯内部控制制度做法，做汇总性介绍，以弥补学界这一空缺。

一、关注中世纪威尼斯内部控制的必要性

法国杰出的世界级学术大师费尔南·布罗代尔在《十五到十八世纪的物质文明、经济与资本主义》一书序言中认为：资本主义是统治西方并确保其取得世界领先水平的政治制度与文明，塑造了一个独特的“经济世界”。这样的“经济世界”，总会有一个中心，首先出现并形成了这样的“经济世界”中心，是14世纪80年代的威尼斯。威尼斯的经济世界中心地位，整整维持了一百多年。世界第一本具有奠基意义的会计书，正是1494年在威尼斯出版的。按美国社会经济史权威汤普逊的看法，“人们习惯性把中世纪与近代史的人为分界线划在16世纪，但现代经营方式及实践却都发端于14、15世纪，而不是16世纪。那些在16世纪得以发展的制度已然沿用甚久，而在经商实践中，16世纪几乎没有创造什么新东西。”

（一）商业革命的需要

威尼斯能成为西方资本主义的最早发源地，自有其独特的背景。威尼斯人原先不过是意大利北部流速缓慢的内陆河上捕捉鳗鱼的渔夫、采盐工人和驳船船夫，由于一直奉行着“远航、冒险、利益、荣誉”的生活指南，且抓住了十字军东征带来巨大利益的机会，迅速崛起为商业巨子和金币铸造者。从而，威尼斯成为当时世界上唯一一个为了进行买卖活动而组织起来的国家：威尼斯人是地地道道的商人；他们以科学的精确性评估风险、计算收入和利润。

早在1343年，威尼斯人就向教皇作出如此表白：商业“就是我们和我们子孙的生活，因为没有了商业，我们不知道将如何生存。”严格讲来，威尼斯没有大片土地，没有自然资源，没有农产品，也没有很多人口；他们从来不收获粮食，只获取黄金。因此有人推论，威尼斯可能是世界上第一个虚拟经济体。但正是这样的虚拟经济体，酝酿出了现代资本主义与市场经济的基本细胞并实现了野蛮生长。伴随着文艺复兴而出现的13世纪商业革命，让永不满足的意大利商业城市尤其是威尼斯稳定地积累起了财富。并且出现了以下革命性变化：流通中货币比以前任何时候都多；人们由习惯于实物支付而转为热衷于现金支付；更多的人去投资而不再囤积货物；贷款业务变成合法行为；国际银行业务诞生，出现了信贷和汇票业务；复式记账法和新形式企业组织问世。这些革命性的变革和发展，极大地促进了贸易规模，而对财富贪得无厌渴望的威尼斯人，在这一商业大爆发时代，建立起无可匹敌的商业和财富王国，而成为整个经济世界的中心，塑造了近代意义上第一个殖民帝国。

在13与14世纪长期繁荣的发展过程中，威尼斯也在发生剧烈变化。到1300年，所有独立的小岛都由桥梁连接起来，成为一座真正的大城市，城里人口稠密；原先的泥土地面街道和广场被铺砌上了石子，岩石替代木材成为主要建材。1325年，威尼斯建设起当时世界上最大的兵船厂，满足了海上贸易与国防日益增长的需求。威尼斯已经成为一个令全世界心醉神迷的地方！对此，汤普逊有如下精彩的概括：“11、12世纪,一方面由于工商业自身的独立发展,另一方面由于十字军东征的刺激,商业和工业的规模日渐庞大；货币经济开始逐渐取代昔日的自然经济,于是导致了商业革命,从而复兴了古代的经营手段并召唤着新方式的诞生。意大利人一马当先,首先运用这些新方法,他们是中世纪最卓越的商业民族,也是十字军东征的最早受益者。”而威尼斯无疑是这批受益者中的佼佼者。

（二）有效管理的要求

商业规模日益宏大和统治区域的扩大，也给威尼斯当局管理带来了前所未有的挑战。对外的广泛贸易，把威尼斯人带到全世界各地，从而，威尼斯人与经商所在地区的行政长官和本地居民产生了各种各样的冲突。而且，委派外出经商的威尼斯人中，也出现了名目繁多的欺上瞒下行为。由此产生了对威尼斯人诚信进行有效管理的内在要求。加上1347年与1348年的大瘟疫即黑死病，威尼斯人口死亡三分之二，贵族家庭减少50户，从而彻底改变了威尼斯人的精神面貌：意大利重商主义思想淡化，商人们越来越倾向于规避风险，越来越保守，越来越害怕财富突然消失。总之，海洋的财富使得人们越来越谨小慎微,从而引发了威尼斯人强烈的风险管理意识。

（三）帝国统治的象征

赢得经济世界第一个中心地位的威尼斯，凭借的就是其效率极高、无与伦比的帝国主义统治。只要是威尼斯势力影响的地方，就能看到威尼斯强大的经济、军事和文化实力：港口和墙上、要塞和碉堡的大门上方雕刻着雄狮，向潜在的敌人咆哮，向朋友示好；闪亮的圆形杜卡特金币上，是执政官跪在圣徒前的图案，威尼斯金币纯度和可靠性胜过所有对手；威尼斯海军舰队定期巡航扫荡，商船队无比雄壮；身着黑装的威尼斯商人操着方言为货物标价；各种仪式庆典和宗教节日庆祝活动都极其盛大隆重；威尼斯的建设更是富丽堂皇，充斥着帝国的气派。

二、中世纪威尼斯内部控制核心内容

在威尼斯帝国，对殖民地和庞大的海上贸易以及大规模生产组织的有效统治显然是最艰难的环节，内部控制制度恰好全面缓解了这方面的痛点。这种内控制度主要包括以下要点：

（一）强调对帝国组织的忠诚

这是威尼斯内控一个很大的贡献，突出对法人组织而非某个人或家族的忠诚，从而形成了法人治理的观念。尽管在威尼斯那个时代，公司与法人概念还未产生，但以爱国主义的情结来凝聚威尼斯帝国的各层级尤其是殖民地官员的意志归属，有力地保障威尼斯对殖民地的有效统治，也对殖民地的各种背叛力量产生了强大的抗击作用。

殖民地的行政机构等级森严，每一级别都有精心管理的薪酬、特权与责任，以及冗长而差别细微的不同头衔。最高层为公爵，每年1000杜卡特。各殖民地行政长官都从威尼斯贵族阶层非自愿选举产生，被选中者必须在相应职务上为国效力，若拒绝会受到惩罚。在行政长官下面，是一级公务员：顾问、财政主管、殖民地兵工厂将军、公证人、书记员和法官。这些国家官员尽管平时威风凛凛，但他们的行动自由却受到严格的限制。威尼斯是一个中央集权的帝国，每一个业务都受中央银行统治、支配并管理着，以无尽细致的法令条款精确地把握。爱国主义是每个公务员每时每刻必须具有的品质，每个公务员必须以毫不动摇的爱国主义为共和国效劳。共和国执着于其公民的种族纯正，非威尼斯公民不能成为公务员，公民身份从不授予外邦人，种族的界限被严格管控。高级的殖民官员每两年必须轮换。各层级公务员方方面面都有严格规定，他们随从人数以维持威望和日常工作所需的仆人、马匹数量有精确要求，既不能少也不能多 。各公务员享有的金钱津贴和他们的权力界限都有规定。总督们即行动长官被禁止参与任何商业活动，不得带家属赴任，并受到严格誓言约束。共和国对个人影响力增长保持警惕，严厉惩处个人野心与腐败，对腐败零容忍。例如1396年，博恩被派往干地亚任财政主管，他不仅要发出惯常的捍卫威尼斯荣誉的誓言，还有责任将属于国家的货物以最高价出租，一年一度向行政长官及其顾问事无巨细汇报他这一年处理和注意到的所有事务，并不得接受任何服务与礼品；他和他的雇员被禁止在以干地亚为圆心半径3威尼斯里范围内宴请任何人，不得从事任何商业活动。

在威尼斯体制中，包括行政长官都不得单独行动。打开财务室门，需要三把锁，分别由三个不同的财务官保管钥匙。批准一项决议，必须由三名顾问书面同意。所有事情，都建立在书面文件基础上。因此，威尼斯积累了浩繁的书面档案，至灭亡时，其存放的卷宗架长达45英里。

（二）无条件地接受严格的审计

殖民地各级官员会随时体验到审计的严酷无情。司法正义是耐心、铁面无私而冷酷无情的。对行政长官审查与对铁匠的调查一样客观公正。审查的手段无所不用其极。国家监察官会定期展开调查，监察官的权力几乎不受任何限制。账目得到细查，检举得到倾听，犯罪嫌疑人的通信被没收和研读。监察官有权前往他们认为有必要去的任何地方，他们行动不受任何约束，若监察官认为官员包括行政长官罪行特别严重，或不到威尼斯无法顺利审判，则可强行将戴罪官员押回威尼斯。只要证据确凿，监察官可以逮捕任何官员包括行政长官。监察官回到威尼斯后将有一年时间去公布自己调查结果、传唤更多证人和弹劾罪人。当然，监察官一般三人一同行动，被禁止从事商务贸易、接受礼物，甚至不可以单独居住。

（三）事无巨细的制度和秉公执法

对所有行政业务，威尼斯制定了每一个业务流程以及办理标准。甚至对一些特殊事项，也会对执行流程和要求一一规定，执法者毫无自由执行的空间。例如1447年，元老院收到密报，干地亚行政长官多纳托正与米兰雇佣军统领斯福尔扎串通勾结，收受贿赂。元老院立即向桨帆船长莱杰下达了逮捕多纳托的指令：

“（1）以最快速度前往干地亚，中途禁止停靠。

（2）抵达干地亚后，停在海港内，不得靠岸。不允许任何人上岸，也不准任何人上船。

（3）派遣一个可靠人去见多纳托，请到船上协商。

（4）约见多纳托的借口是获得关于黎凡特局势的信息，船长假装自己即将去土耳其觐见苏丹。

（5）多纳托上船后，监察官立即扣押他，告知他必须去威尼斯一趟，但不用告诉他原因。

（6）离开干地亚之前，监察官应把逮捕函送给当地海军统领和顾问们。

（7）若多纳托拒绝或不能上船，莱杰船长应将另一个预备好的公函送到当地海军统领和顾问们，这样多纳托肯定得来。

（8）多纳托上船后，桨帆船立刻前往威尼斯，船长会将其带到拷问室。

（9）在航行中，禁止任何人与犯交谈。如果途中必须靠岸，多纳托不得以任何理由上岸。”

在威尼斯，所有从其他地方搜集到的物资，都被直接运回中央总部。这些货物受到一丝不苟检查，违者将被处大笔罚金。每次有船只登陆，在海关都有一笔税金入库。关键货物交易价格由国家强行制订。威尼斯国家档案中，证明了殖民地行政工作就是持续不断的监督管理，以及中央政府对其无时无事无处不在的监控。保留下来的成千上万条目档案中，清楚地记载着当时威尼斯中央当局是怎样事无巨细地把控着各殖民地和对外商业往来：“对桨船舰队的精确指示：何时起航，靠岸多久，可以贩卖哪些东西，还有为鼓励运输小麦而给出的优惠价格、贸易许可、可用来维修城墙的税费、对腐败和街头斗殴的记述，等等。”在政府远望镜般的观察下，事无巨细，统统由书记员们详细作出记录，从而满足了责任到人、追查到底的政府管控要求。

（四）强调谋利惠全民，禁止贸易谋私利

威尼斯靠全民经商起家并因此成为全球经济世界中心。但对殖民地官员，在任期内严禁从事商业活动。威尼斯城内没有商业行会，整座城市就是一个商业行会，政治与经济已高度融合。2000名威尼斯贵族组成的元老院掌管着整个国家也是威尼斯的富商大贾。从14世纪开始，威尼斯海外贸易由集体组织，国家对此严格控制，目标是赢得经济战争。事实上，威尼斯成功了，蓬勃兴起的海上贸易成就了经济世界中心地位 。恰好此时研发出来的桨帆船，速度快，灵活性强，运力大，既能抵御海盗，又能运送大宗物资，非常适合海上贸易运输。这种商用桨帆船，由威尼斯兵工厂制造，每年通过拍卖承包给私人，从而让国家与人民能从日益扩大的海上贸易中持续获益，有效防止了两败俱伤的内部竞争。这个体制中，每一个业务环节，从人到事至过程结果的每个细节，都被国家严密监控着。竞标者必须是2000名贵族中的一员，其家庭必须记录在黄金之书中，而真正从事航行的船长则是国家公务员，对共和国绝对忠诚，能保障船只安全返航。船员的数目和薪水等级、船只携带的武器装备、运价、即将运送的物品、停靠的口岸、航行时间路线以及目的地和中途停歇时间，都要遵循政府的统一规定。总之，桨帆船必须按照政府规定的航线与行走要求作业。如此使威尼斯海上贸易一片兴旺，至15世纪，威尼斯桨帆船载着贵重商品纵横四海，成为整个世界经济的发动机。

官办民营，政府组织管理，全民参与，精英主导，正是威尼斯赢得海上贸易霸权的决定性因素。也正是在这一全球贸易交往中，促进了世界经济的大融合，威尼斯其间也积极吸取与其贸易往来各国的经济技术与管理经验知识，从而丰富完善了自己的组织管理，在贸易与管理多方面对人类文明作出了杰出贡献，包括会计的复式记账，也包括本文所介绍的完善的内部控制制度。

在威尼斯海上贸易中，会经常碰到各种挑战其国家利益至上、谋利为全民的人和事。商人狡猾奸诈的一面也无时无刻不在侵蚀威尼斯商业大厦。威尼斯政府始终毫不含糊地坚持其基本原则，依靠事无巨细的法律严格、全面约束每一个商业行为，从而打败了各竞争国，也树立了威尼斯不可置疑的诚信公正商业帝国形象。1417年，威尼斯已成为地中海东部最重要贸易国。到1487年，威尼斯在经济上彻底打败了热亚那，成为毫无争议世界贸易第一强国。威尼斯成了世界所有重要商品的集散地，从而把威尼斯商人的“永守正直、公平交易”这一基本信条，通过商品四通八达传递到世界每一个角落。当今国际贸易必须遵循的基本原则，不能不承认，其中就内含了中世纪威尼斯商业的伟大而原创的贡献。

（五）高度专业化与严格的质量控制

威尼斯从泥泞沼泽起步，一跃成为世界上最富裕和热闹城市的伟大历程，展示着人类文明的决定层面：努力创造、不辞劳苦、勇敢探索、诚信言行、为公谋利。1500年，威尼斯艺术家巴尔巴在极其原始的条件下为威尼斯画了一幅地图。这张地图把看得见的威尼斯反映得残缺不全，但却画出了一个人们看不见的威尼斯守护神——贸易之神墨丘利，他壮严而不容置疑地向全世界公然表白：我，墨丘利，最为垂青此地，保佑它的商业繁荣！在地图中间，还突出了海神尼普顿，骑着鳞片和拱鼻的海豚，高举三叉戟，朗朗宣誓着：我，尼普顿，居于此，守护着这片海洋和这个海港。经历了不算漫长但异常凶险的海上贸易竞争而赢得最终胜利的威尼斯，通过巴尔巴的这幅画彻底地表达了发自内心的自信，让本来服务于全人类的贸易神与海神，都心甘情愿地效力于威尼斯一城，这种自信来得何等充分！

而真正使威尼斯人拥有这份难得自信的，是巴尔巴这幅画位于海豚尾部的“国家兵工厂”。成立于1104年的威尼斯兵船厂，至1500年，占地60英亩，筑有50英尺高的全封闭砖墙，工人数达1000-2000人之间，最鼎盛时期员工16000人，是当时世界上最大的工业基地。它拥有干、湿船坞、用于建造和储存桨帆船的工棚、木匠工坊、制造绳索和船帆的工厂、熔炉、火药厂、木材仓库和用于存放造船过程中所有组件和相关设备仓库，能批量生产80艘桨帆船。兵工厂生产制造已近乎流水线作业，这在当时世界绝对无出其右，而最能显示其核心能力的，是其专业化和质量控制。

兵船厂的专业分工取决于复杂造船过程对各种专业技能以及有效组合匹配的极高要求。从在遥远森林里种植树木和选择木材的林业人员，到专业的造船工匠、锯木工人、木匠、敛缝工人、铁匠、打绳工、制帆工，再到跑腿搬运工，每个团队工作都受严格检查。这样的严格标准以及检查，才能确保海上运输不惧怕恶劣天气、汹涌浪潮和如狼似虎的海盗。于是，每个纺线轴都赋予了标记，让每位工人都可识别；每一位拉绳工的线轴都有标识，从而知道每根绳来自谁；每根绳出厂，附上一个彩色标签，证明是否使用得当。威尼斯对每个生产环节都予以严格监管和高度关注。若发生造船偷工减料，船只、船员和船上价值数千杜卡特的商品都可能毁于一旦。当时的威尼斯，确切地说，是一个木材、铁、绳子、风帆、舵、桨组成的共和国。国家因此对造船提出了苛刻的要求：敛缝工人需要对断裂的连接处负责，木工需对崩断的桅杆负责。工作不达标，立即解雇。为显示这样的理念，兵工厂工人是劳动人民中的贵族阶层，他们享有特权，可和权力中心直接联系。他们受到一组选举产生的贵族的监督，享有把新执政官扛在自己肩上走过广场的权利；他们在国家庆典游行队伍中有自己专门位置；兵工厂司令去世，遗体由工头们抬进圣马可教堂，并在空中举两次，表明他承担并履行了自己的责任。

兵船厂的生产是实时管理、以需定供。桨帆船的所有部件以模块状储藏在干燥的仓库里，战时可迅速组装使用。仓库里经常储备了5000副划桨长凳和脚撑、5000支桨、300具帆、100套桅杆和船舵、索具、沥青、锚、武器、火药和其他舰队快速部署所需物品。1255年颁布的《航海法》，对装卸货、载重量、船员人数、携带武器数量、船长和其他船上官员的责任与义务、需支付的税费和纷争处理，都作出了详尽可监控的法律条款规定。

（六）对工厂的全面监督

一群由选举产生的官员，对国有和私营部门进行监督、检查、组织与处罚：他们检查船员，核查货物，收取税款和货运手续费，划定额定负载，并且处理托运人、船主及船员之间的法律纠纷。

对兵船厂生产过程的监督，以及安全保障和质量控制，最大挑战是针对人性弱点、欺诈、剥削、偷懒和贪婪的立法。长期航海经验为做好这方面提供了方便。在海上，风云突变，利润就变成亏损，安全就变成极度危险。1516年，威尼斯发生了一个极具教育意义的惨例。马尼亚号船经检查需要修理，但船主不愿花钱，又不想错失赚钱机会。于是船主向政府当局承诺，在航行至亚得里亚海的普拉港修理。政府为此准许其航行，但马尼亚号经过普拉港未进行维修，继续载着货物远航。12月22日，马尼亚号在距塞浦路斯250英里海上遭遇风暴，船身进水，最终裂为三截，结果200名船员幸存50人，所载货物悉数葬送大海。血的教训，唤醒了威尼斯当局，也教育了航海当事人，全面接受检查监督并自觉严格执行各种生产与航海标准，不仅是威尼斯事无巨细立法的要求，更是植入威尼斯全体国民骨髓的一种自我觉悟。内部控制不仅是一种毫无讨价还价空间的强制性保障的法律制度，也是全体社会人员拥有幸福安乐生活的基本前提。

当我们粗略回顾500多年前与西方文艺复兴同时并举的威尼斯内部控制实践时，正视目前世界尤其是中国内控现实，不禁感慨万千。在内部控制领域，当今的水平与效果，与500年前威尼斯比，我们是进步了还是倒退了？相比于威尼斯内控，COSO的内控框架，似乎不值得那么自我炫耀，更不值得我们盲目崇拜。内控是植入人类骨子里的自觉行动，不只是框架意义上对人类行为的图腾引导，基于这一点，总结并汲取威尼斯内部控制的现代借鉴意义，对切实提高现代人类社会内部控制能力与水平，不无裨益！