内部控制对盈余管理的影响因素及对策研究

潘蕊

一、引言

20世纪后期至今，中国的上市企业内部财务造假案比比皆是，会计信息的精确性严重低下并影响了证券市场的正常运行。部分上市公司的高层管理人员使用盈余管理这种手段来伪造财务报表，最终导致企业破产，进而侵蚀了众多投资者的利益。当盈余管理程度达到一定水平时便很易演化成财务舞弊，因此应该怎样抑制治理阶级的盈余管理引发了世界各地的热议。合理的内部控制在一定程度上能抑制管理人员盈余管理的行为，以此增强财务信息质量，保证良好的证券市场秩序。为此，上市企业合理的披露内部控制报告，可以挽回投资人员的信心来证券市场。

自从2003年和2006年，深圳证券交易所和上海证券交易发布了“内部控制指引”之后。上市公司于2008年颁布了“企业内部控制基本规范”，完善了中国企业内部控制制度。通过对企业内部控制缺陷和未披露企业内部控制缺陷的企业相比较，研究发现，内部控制存在缺陷的企业的盈余质量较低。所以合理的内部管制体系能多多少少的提高盈余质量。

盈余管理的不当使用会歪曲资源配置地有效性，阻碍资本市场的正常成长，因此上市企业关于盈余管理的使用便受到了人们越来越多的关注。本文将要讨论国内上市公司的内部控制行为将要如何影响盈余管理，从而改善国内上市公司的内部控制制度，监督内部控制行为的实施，为提高上市公司财务信息质量提供了合理的理论依据和现实意义。

二、文献综述

对于内部控制是不是可以成功地阻碍盈余管理行为，至今仍存在着不相同的看法。像Doyle这样的国外学者讨论了美国的上市公司，这些公司在内部控制方面存在一些不足之处。这可能反过来影响财务信息的真实性和严谨性。程小可等学者研究了以沪 A上市公司的内控报告，发觉自愿公开内控报告的上市企业的生产成本的控制和现金流量的控制程度偏低，习燕和徐峰等人用结构方程法发现合理的内部控制会阻碍实际的盈余管理。不过还存在部分研究人员觉得它们两者之间并没有明显的相关性。张国庆等而范景华等学者利用實证得出结论，内部控制合理制定对阻碍企业盈余管理的作用不大。本文觉得内部控制即为企业管理的一个重要方式，它的作用已被投资人及其他相关人员认可。同时，内部控制的主要目的是确保公司能够提供高品质的财务信息报告。从理论上讲，合理的内部控制系统可以显著抑制盈余管理的行为。

三、内部控制对盈余管理的影响

（一）内部环境对盈余管理的影响

内部环境是指在内部控制中能起到涉及公司的管理结构、人力资源招聘准则、专业技术能力、职业道德素养、公共价值观、企业内部文化等因素。一个合理的内部环境代表着各员工和管理人员对企业成长的憧憬均是为了企业的长期发展，而不会用企业以后的利益作为代价来获取短期的利益。管理人员为了保证劳动报酬于是采用盈余管理的方式，因为他们的薪金和单位运营业绩间接接洽，因此致使他们为了保证自己的报酬尽可能的多，所以采取了不同的方式方法来增加利润率，便不在重视企业的持续发展。

但是在一个合理的内部控制制度下，薪金报酬机制是比较合理化的，兼顾到了管理人员追求的利润目标与保证了企业的持续发展，因此，盈余管理的行为是有限的并且盈余管理的产生是从源头切断的。它保证公司能够在合理的环境中稳步经营。完善的企业结构，优质的专业技术人才，优良的企业文化等是企业健康经营的根基。

（二）综合风险评估机制对盈余管理的影响

一个企业在营运加工过程中可能遭遇许多不同的风险，如果没能及时采取措施来控制这些风险，就会造成阻碍到企业以后的成长，因此，公司需要建立一系列合理的风险评估机制，包括风险识别，评估和响应。

实施盈余管理有一定的风险，首先企业需承受因追逐短期的超额利润而酿成的可能性风险;其次如果盈余管理被投资人员和企业外部审计人员等其他人员发觉时，则会遭受到诉讼的风险。全面风险评估机制会识别出盈余管理行为实行后而引发的风险，并且通过专业的评估可以给与相应的措施来应对风险，因此达到成功阻碍盈余管理活动的发生。

全面风险估评机制是企业在执行某项决策时，对该决策的执行前后及其过程中可能遭遇到的风险进行专业化的评估，为了降低公司可能遭受的风险，确保公司在市场竞争中保持稳定健康的长久发展。而盈余管理存在许多风险，因此综合风险评估机制是对盈余管理的防范。

（三）内部控制活动对盈余管理的影响

内控活动是贯穿于企业营运全程范围内的。通过扩大生产来降低产品单位成本与随意的扩大信用的政策作为盈余管理最重要的手段。合理的内控活动，可以保证企业在产品生产过程中依据现实需求情况来控制要素生产进度，因此，可以在不降低产品单元的固定成本的情况下防止生产扩展。售卖产品时，一个合理的内控活动需要企业对分期付款额度设定一个合理的界限，并且信用额度与检查工作要和销售业务的核定工作进行分离执行，因此可以阻止因销售业务人员想提高业绩而扩大销售以至于导致企业的信用风险受到威胁。

在通过内部控制抑制盈余管理的情况下，盈利管理行动难以被使用。因此，内部控制活动是遏制盈余管理管理不善的保证。

（四）信息沟通对盈余管理的影响

优秀的信息系统是一个保证两者信息相互流动的系统，管理阶级可以把政策信息至上而下依次地传达交流，使各个员工都能有效的了解到企业内部各项制度的规定，与自己在内部系统中应各自承担的具体的责任，以此阻止了不利于公司发展的盈余管理的发生。职工将会控制情况信息从下到上依次的传递沟通，并会影响到实现企业的目标，将有损企业长期利益的信息情况准时地提交给管理人员，反过来，高管层者可以采用必要且合适的措施来遏制盈余管理的发生。

流通的信息使得企业内部所有成员均可在第一时间或者较快的时间内对企业的最新决策有着全面的了解。它保证了企业职工的基本知情权，提高了他们的存在感与参与感，增强了他们对公司的信任度。增强了职工的责任感，同时保障了企业管理者在职工监督下更加尽职尽责，达成双赢的局面。

（五）内部监督对盈余管理的影响

内部监督是一项可以使内部控制工作的具体保证。从整个公司的角度来看，合理的监管政策保证了内部审计机构和公司监事会的有效运作。 因此监事会可以执行他们的监督职能，从而起到制约经营管理者的作用，可以减少所有者和管理者之间的利益冲突。 内部审计机构的职能就是对各种经济活动进行监督检查，审核有可能发生的盈余管理行为，避免不利风险的发生。

在执行内部监督的进程中，合理的内部监督应该做到定时定项的效果，而且还需要核定执行内部监督时发现的内部控制重要缺陷。以便审计人员对缺陷问题做出合理的估评，给与相应的解决对策措施，使得企业及时克服企业内部的缺陷问题，制定相对有效的解决路径，确保公司稳定增长。

四、盈余管理行业分析

以我国上市银行为例

盈余管理行为存在在市场上各种不同的行业之中，盈余管理在各大行业中扮演的角色不尽相同，起到的作用也是大同小异。以下将以我国上市银行业为例，具体研究论证内部控制对盈余管理的影响。

上市银行的内控或多或少会影响盈余管理水平。其内控的指数越高，即内控质量就越好，越可以降低上市银行的盈余管理程度，并保证了财务信息的准确性。但因为监管部门对不同上市银行的监管存在差异，并且不同的银行在经营风险、固定资产、发展阶段等不同方面也存在明显差异。因此，不同银行的盈余管理深度存在显着差异。与非国有上市银行相比，中国国有上市银行与非国有上市银行的反向关系更为明显，其抑制盈余管理的能力更强。由于我国国有上市银行有较多监管机构监督，并且监督的人数一般较多，所以监管的效果较好，因此，可以得出结论，我国国有上市银行的内部控制质量更加有效，抑制盈余管理的效果更为显著。

此外，中国上市银行的董事会对盈余管理有着或多或少的限制。资产负债率越高，上市银行的发展越快，越有较强的动机来伪造财务报表來吸收投资，进而引发较多的盈余管理行为。管理层所拥有的报酬越多，利用盈余管理行为获取自身利益的需求越少，盈利管理程度相对降低。

五、结论

经过分析，我们可以得出结论，合理的内部控制会在一定程度上抑制盈余管理，但这种抑制一般反映在实际盈余管理水平上。合理的实施内控制度能做到有效的规避企业采用执行松弛的信用政策增加销售的行为，并且还可以阻碍一定程度的通过采用与企业自身资产规模不相符的盲目增加产量行为，反过来，实现了防止使用真实活动来改变盈余水平的行为。但是，内部控制并未成功阻碍使用自由支配费用或滥用财政政策来评估会计行为。

企业为伪造财务信息而选择提升内控信息的公开的质量或者是通过盈余管理，是会被两者成本所左右的，若信息公开的成本比盈余管理的成本小，企业则会偏向于采用内控制度的信息公开方式，放弃采用盈余管理，而且信息公开会激励企业不断地调整内控体系，完善内控系统可以利用信息和沟通监督内部环境，控制活动，风险评估来遏制盈余管理。因此，从源头上减少盈余管理行为发生的方法是，在内部控制信息披露的成本降低时增加实施盈余管理的本。换句话说即为企业制定了一套系统化的内控信息公开系统，降低信息公开成本，优化强制公开的内控信息，以最大可能表现出每一个企业的优点，加强市民公众关注类似内控信息的非财务信息。

鉴于以上得出的结论特提出如下几点建议：

（1）加强对于公司的管理，调整内部控制环境，增强管理者对于内部控制制度的创建与实施意识。 在内部控制中实施其他的元素的根本前提是内部控制中优良的内部环境，内控环境对改善和执行内控体系起着十分重要的作用。为了打造一个优良的公司环境，企业应规范公司治理结构，制度化程序，分工、分权、分责，设立专门、独立的机构对企业内部控制进行监督检查，且以不违反国家法律法规为前提。加强内部监督。内部监督机构可以通过检查内部控制实施过程中产生的文件，发现内部控制漏洞。完善的内部控制中心具有综合性和重点性两个特点。它不仅涉及运营管理的全过程，而且对高风险、高差错概率的环节设置专门的控制活动。如果没有内控环境的支撑，即使其他元素设置的再完美，均得不到合理的贯彻落实。增强内部治理势在必行。

（2）为提升内控质量，应发掘适合企业本身规模与该行业成长优势的内控制度。每个企业在它们自身的成长环境、发展策略、生产规模等因素方面都有着一定的差异，所以应该制定符合自身实际情况与发展的内控方案。其次，作为企业经理在企业内部控制的实施中起着主导作用和关键作用。因此，为了提高全体员工对内部控制的重视，管理者必须树立良好的榜样。管理者要正确认识内部控制的重要性，严格遵守法律、法规的要求，建立健全内部控制制度，并在企业的生产经营过程中认真贯彻执行。高层管理人员应具有丰富的管理经验和管理理论，才能正确运用管理控制方法，编制准确的预算，发现和纠正偏差。一个包含良好的治理计划可以促进公司的稳定增长，并帮助公司在竞争激烈的市场中占据稳定的位置。

（3）创建健全全面的内外部联合监察体制。上市企业监事人员做不到成功阻碍盈余管理的发生，这就说明企业内部监察机制还是有待改进，应采用某些手段确保监事会内部职责的独立性。其一，有关监督管理部门要对内控制度实施的效果进行严格的跟踪记录，掌握内控制度实施的作用的效果，在第一时间发现有关问题与有关各方积极交流意见和建议。保证内控独立性，提升内控的质量。并且，外部审计机构与监管机构也有十分重要的职责。 可以依靠法律来弥补内控制度产生的问题，所以注会人员在制定公司财务报告中与自我评价报告中，起着十分重要的作用。注册会计师必须提高自身的相关专业知识，熟知有关内控有关准则，并且熟练掌握，可以结合实际应用到对于公司的监管和分析评价中，对于不同企业出现的问题可以做出积极的应对措施，给予相关的建议和有关解决办法。