新政府会计制度对预算审计的影响探讨

吴国斌

新《预算法》对原有预算法作了进一步完善，新《政府会计制度》自2019年1月1日全面实施，其中的新政府会计制度在一定程度上影响了政府预算审计，与此同时，对政府会计工作要求更严、标准更高。新制度背景下，政府财务体系有序完成并顺利实施，在国家环境治理发生变化的情况下，政府预算决算审计任务也发生了改变，政府预算决算审计的具体内容和审计职责都进一步延伸，在此背景下开展新政府会计制度对政府预算审计的影响探讨，显得尤为重要。

一、建立政府综合财务报告制度的新会计制度

政府会计在政府治理组成中占据核心地位，在这个意义上讲，建立完善的操作性强的新政府会计制度可以有效减少腐败现象发生，进而逐步提高政府治理水平。新政府会计制度最大的改革亮点为，在政府财务会计核算中全面引入了权责发生制，会计科目设计及财务账目做账时都突出了财务会计这一功能，尤其是引入了两个财务会计要素作为会计核算内容，即收入和费用。另外，还在财务核算内容中引入了应收及应付款项的审计，如果股权属于长期股权投资，则采用权益法核算，确认自行开发形成的无形资产的成本，出于对固定资产、公共基建设备、保障性住房、无形资产等计提折旧及摊销的考虑，在核算时提出了坏账准备等减值思路，以对可能发生的负债、需要摊销的费用、预提的费用进行确认。政府会计核算体系中对财务会计功能的强调与重视，在编制以权责发生制为基础的政府财务报告、全面体现被审计部门财务收支情况及成本运行状况路径上都具有突出的作用。

目前预算会计仍是我国政府预算的主要方式，在决算报告编制时仍然将收付实现制会计核算作为前提和基础，决算报告由决算报表及决算分析报告组成，主要对全年政府预算执行情况和财务支出情况进行分析，其目的是对外发布反映政府预算执行过程、结果相关的财务信息，以方便监督管理机构对政府财务预算执行情况进行审计和监管。通过政府决算报告，有关方能够获悉年度预算收入与支出情况，以便更好地进行政府财务预算管理及监督。

在经济不断发展的情况下，决算报告制度由于对收付实现制为基础的会计核算制度过于依赖，对政府运行成本无法做到准确的反应，如资本性支出为支出当年全部列支，不用计提折旧费用等，无法体现政府资产负债情况，加上固定资产不需要计提折旧费用，政府资产期末价值便不能如实反映，那些没有实现的政府债务也不能真实体现出来。因此，政府会计制度存在的这些弊端，难以准确体现政府资产负债情况及运行成本情况，难以对政府的决策提供科学、准确的依据。财政部为推进政府会计改革进程，先后下发一系列政府会计准则，如《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》、《政府财务报告编制办法 (实行)》、《政府会计准则—基本准则》等，政府会计核算制度逐步明晰，其构成为预算会计、财务会计，前者为收付实现制、后者为权责发生制。政府会计主体需要编制两个报告：政府决算及政府财务报告。以权责发生制为前提和基础的政府财务报告，可以充分展示政府会计主体的资产盈亏、收支平衡情况、成本运营状况、资产现金流动态等财务信息，目的是为政府决策、监督管理、评价问责等提供可靠财务信息。

二、政府预算执行审计和决算草案审计现状

根据我国现行的审计法律法规，审计机关具有对本级预算执行情况及财务支出情况进行审计监督的权利，主要是审计政府预算执行情况、政府决算过程和环节等。常见的流程为本级人民政府财务主管机构对本级政府预算和决算情况进行组织评议，次级人民政府财务主管机构对其政府预算和决算情况进行组织评议，加上和本级人民政府财务主管部门发生直接性财务往来和资金调拨关系的部门进行预算和决算评议，审计机关应依法进行审计监督。

从2011年开始，我国更加重视审计过程中对政府财务决算的审计工作，特别是2015年的新预算法要求，对中央财务决算，国务院财政部负责对草案的起草，然后经过国家审计署审定后，由国务院进行审定后提交全国人民代表大会常务委员会进行审查、批准。县级以上的地方政府财务部门负责本级政府财务决算草案的编写，然后由本级审计机构进行审计后经过本级政府审定，由政府提交本级人民代表大会常务委员会进行审查、批准，可见，新的预算法修订后，细化明确了各级审计部门对本级决算草案进行审计的监督和审计职责。

从法律法规角度看，预算审计包括两个方面：预算执行审计、决算方案编制环节和过程的审计。政府的预算环节分为三个主要部分，分别为政府预算的编制、执行、决算，其中，预算执行属于决算的环节，决算为预算执行的结果，两个部分相互结合、不可分割。预算执行的审计范围主要有：预算编制、预算批复、调整、执行等，审计每个过程和环节的预算编制合理性、调整程序合规性、批复到位情况、预算执行过程规范性、执行和批复一致性等方面。决算草案反映预算执行结果，体现预算目标实现程度，属于预算执行审计的再次延伸和拓展，审计不仅仅对决算草案编制准确性开展，还对预算执行环节中出现的问题进行审计，两个方面既相互作用，又相互关联。

三、新政府会计制度对政府预算审计的影响

1.新政府会计制度在审计方面产生的影响

从我国颁布的审计法及有关法律可以知道，审计机构具有对本级政府部门财务预算执行过程、结果和政府财政运行情况进行审计的权利和义务，从我国已经出台实施的审计方面的法律制度可以看出，审计部门的职责可以分为两个部分：预算的执行和预算的决算情况。假设本级人民政府财务主管部门在规划设计政府预算方案时，和次一级人民政府财务预算执行及决算结果或者和同级人民政府财务主管部门实际发生的预算结算情况发生关联以及相关机构和部门对预算和决算情况具有关联，审计监督管理部门应该按照有关法律制度进行审计及监管。新预算法颁布后，审计流程更加规范有序。以某个具体单位举例说明，在开展预算审计时，应该严格遵循新政府会计制度的要求，由其所在级别政府财务部门编制预算方案，经常委会对预算决算草案审核后，递交上级部门按照同样流程进行审核批准后才能执行。

2.新政府会计制度在法律方面产生的影响

根据目前实施的法律法规，预算审计涵盖两个层面的内容：预算的执行及预算决算方面的审计。政府预算包括的内容有预算草案的编写、预算执行过程、预算执行结果及对结果的考核等。就预算执行和预算决算来讲，前者为后者的过程，后者为前者的结果，两个方面相辅相成，不可分割。从预算执行审计范畴看，主要包括对政府预算方案编制过程的审核、对预算执行环节的审核、对预算修正合理性的审核、对预算执行结果的考核与审核。在新预算法出台后，新政府会计制度的实施使原先的法律体系和当前社会化进程对政府预算审计的要求不相符合，因此应该立足现状，完善优化当前的法律体系，为更好开展政府预算审计工作提供法律支持。

3.新政府会计制度对决算的影响

政府决算草案是预算执行的结果，可以有效展示政府预算目标的推进程度及实现情况。政府决算草案审计是政府预算审计执行情况的进一步延伸和拓展，其审计范围既可以直观展示决算草案编制的成果，还能够及时找出预算执行过程中存在的问题，二者互相交叉、互相作用，形成彼此佐证的关系。

四、新政府会计制度下政府预算审计优化措施

(一)科学编制财务报告

一般情况下，社会各项运营活动在开展过程中，通常由政府部门出资，因此需要遵循政府、企业、群众三方平衡的原则。政府借助社会化的运营活动，能够将一些专业性较强的业务交给企业负责，企业在开展社会活动过程中能够得到一定收益，在追求利益的社会活动中，还需要承担起其社会化角色的职责和义务。各项活动都离不开群众的参与，通过社会化活动，提高群众生活质量、提升社会幸福指数。

实施新政府会计制度以来，为进一步增强政府预算审计力度，政府需要综合财务报表起草规范和要求，履行权责发生制的要求，开展政府财务部门报告编制，以真实、全面展示出政府部门财务运行情况及经营状况，这些内容显然离不开财务报表，也离不开财务分析。前者的内容有政府资产负债表、政府财务收支平衡表、政府财务预算结余差异表等。后者的内容有各个部门基本概况、政府财务成本运营情况等。正如前文所言，政府部门在进行政府会计核算时，采取的方式仍以收付方式为主，因此，在进行财务报表编制时可以借鉴会计账目，以权责发生制为基础，按照目录进行调整，最终编制完整的财务报表。

编制政府财务预算审计方案时，需要编制政府收支预算所匹配的上一年度财政经济执行结果，参考当年度经济计划及生产目标、政府政策因素和财政支出定额标准等，看其是否全面、准确、真实，然后开展专业性的审计监督，使审计工作科学合理、有据可依。编制财务报表时，应该做到财务报表的编制没有层层编码线现象，并且对财政支出定额或者标准要符合实际、保持客观，使预算编制适应实际情况，以使审计部门能顺利按照标准开展审计工作，并提出可行性建议和意见，使上级决策部门在进行决策时能得到合理的依据。

(二)科学设定决算审计目标

政府部门在进行政府预算执行审计和政府决算审计时，重点对预算执行结果进行审计，确保预算执行结果具有合理性和准确性。由于政府财务报表可以看作审计工作的拓展，更能被审计部门用来审计财务运行情况及收支情况，在增强政府问责力度、提高政府绩效管理水平方面发挥着重要作用。

由于政府部门编制完成的财务报告按照要求增加了各类费用修正和内部交易抵销项目，与传统的直接反映业务相比，更加繁琐，审计工作人员需要进行科学判定，确保财务报表真实反映政府部门财务运行情况，客观评价政府部门在特定时间内运行成本和资产债务情况，做到对政府财务的科学审计。

(三)重新构建政府财务报告

1.财务报告编制情况。当前对政府部门财务报表的编制基础为权责发生制，能够体现出政府部门的财务收支情况、经营成本支出情况等，既有财务报表又有财务分析。财务报表包括政府资产负债表、政府财务收支平衡表、政府财务预算结余差异表等。政府部门的财务分析有对政府部门或者单位基本情况的分析、财政部门财务状况的分析、财务运行情况及收支情况分析、财务管理现状的分析等。当前政府部门的会计核算制度仍以收付实现制为主，因此，财务报表的编制依据会计账簿，根据权责发生制的要求，需编制调整分录，形成财务报表。上级有关部门除了编制本级部门的财务报告，还需要根据《政府部门财务报告编制操作指南 (试行) 》规定对所属单位财务报表进行合并, 撰写财务分析, 形成合并财务报告。编制的合并财务报告主要调整事项包括资本性支出、累计折旧、累计摊销、预付账款、应付账款、长期应付款、存货、政府储备物资等科目。

2.建立完善的政府审计体系，发挥政府会计报表执行核查和签证功能，专业审计部门在完成政府预算审计后，应该将政府会计报告结果向社会进行公示，使审计结果更加透明，也能提高政府会计报表的社会公信度。

3.强化预算财务审计，审计政府预算各项收支计划构成能否满足经济和社会发展现状，是否符合在各个经济成分中所占的比例，并进行专业性的审计监督。在开展具体的审计监督时，需要综合考虑两个方面的因素，分别为：审计各项预算之间的关联性，看其结构是否合理。内容有公共预算、国有资产经营预算、社会保障预算及其他类型的预算，看其比例是否协调、关系是否矛盾；各项预算内部结构合理程度，看其是否有安排不妥当之处等。当前复式预算已经实行，随着改革的深化，审计人员应该不断探索、尝试新的审计方法，推广更加成熟的审计经验和审计模式。

五、结束语

从前面论述可知，在新政府会计制度实施以后，政府部门预算审计工作模式发生了新的变化，为最大可能发挥政府部门预算审计的作用，需要结合新政府会计制度的要求，优化预算审计方式，采取多种措施推进新预算法的落地实施，以更好对政府预算进行审计，更好为经济社会稳健发展保驾护航。