对基层外汇局内部审计程序的探讨

刘赛英

审计程序是审计机构和审计人员为达到审计目标所采取的所有工作步骤的总和，是审计机构开展审计活动的全过程。只有设计并遵循科学、合理和规范的程序，审计人员才能选定适用的审计方法，高效地实施审计，才能收集到具有充分证明力的审计证据，对审计事项进行审计评价。然而，目前外汇局还没有颁布专门的内部审计程序制度，正由于制度的缺失而无章可循，导致日常实施的审计程序难免出现不规范，因此需亟待改进和完善。

一、基层外汇局在审计程序中存在的主要问题

1.缺少专门的审计程序制度。目前外汇局没有颁布专门的内部程序审计相关制度和操作规程，尽管2007 年国家外汇局颁布的《国家外汇管理局分支机构内控监督工作指导意见》第三章《内控监督检查方式和程序》可视同审计程序规定，但总共不到580 个字，篇幅太少，内容简单，操作性不强。

2.缺乏指导性审计计划。

（1）审计年度计划未关注风险。审计实践中，审计年度计划是根据上级局内审安排、本级局管理需求和审计人员的经验编制,而没有根据风险评估结果编制，没有按照风险高低顺序优先安排审计资源，没有将内审资源投入到风险隐患更大的风险领域中去。

（2）审计项目计划未考虑重要性。审计项目计划即为审计方案，在审计实践中，基层外汇局都是直接地千篇一律地采用上级局的审计方案，而没有根据被审计单位内控的差异和漏洞的严重性等实际情况在上级局审计方案基础上调整审计内容，没有将内审资源投入到风险隐患更大的风险环节中去。

（3）审计项目计划未根据实际情况调整。在审计实施过程中，审计人员都是不管三七二十一扑上去就进行实质性审查，很少关注内控的健全性即有没有内控制度，没有关注内控的合理性即内控制度好不好，没有关注内控的有效性，更没有进行内控测评并根据测评结果进一步调整审计方案，以便进一步重点关注风险、关注内控薄弱环节，以及根据风险高低进一步决定实质性检查的数量。

3.审计工作底稿不规范。

（1）审计证据不完整。一是审计证据不充分。审计证据数量不够现象普遍存在，常以个例得出全局性结论，导致对整体判断的失误。二是审计证据相关性不够。审计证据与审计结论相关性不够也普遍存在，审计发现往往定性不准，审计结论没有真正的审计证据支撑，证据即使再可靠、再充分、再及时也不具有证明力。三是审计证据单一。审计人员习惯于收集运用书面证据、内部证据而忽视实物证据、口头证据、环境证据和外部证据等其他证据从而难以形成证据链。四是审计方法不当。审计人员几乎只会采用检查“证账表”审计方法，没有根据不同的情况，灵活地运用顺查法、逆查法、详查法、抽查法等审计取证的基本方法，没有从实际出发，采用不同的如观察、询问、外部调查、重新计算、分析等具体审计取证的具体方法，从而制约了审计效率的提高。

（2）现场审计工作底稿记录不完整。一是对审计内容检查情况记录不全。现场审计应对审计方案规定的所有审计内容进行检查并将检查的所有情况记录在现场审计工作底稿中，但实际情况是审计人员没有将所有检查情况完完全全毫无遗漏地记录在现场审计工作底稿中，十项检查情况或许只记录了两三项或三四项。二是对审计过程步骤记录不全。审计人员没有将现场的审计方法与步骤、获取的审计证据、做出的职业判断等整个审计过程完完全全毫无遗漏地记录下来，没有再现事物的本来面目，让阅读者难以知道事情的来龙去脉。

（3）对审计报告工作底稿修改记录不完整。目前审计实践中，审计报告形成过程第一步是：主审人员起草审计报告→征求被审计单位意见→修改审计报告→审计组长审核审计报告→分管局长审核审计报告→局长审核审计报告；第二步是：经过各环节修改审核之后的重新打印一份再由分管局长和局长签批保留存档。目前这样的审计报告形成的程序意味着审计人员没有将第一步各环节修改审核痕迹的审计报告工作底稿原样保留、归档保存。由于审计报告修改过程中关键修改意见未保留，则无法看出审计报告出具的演变过程，难以看出审核修改的真实意图，也难以明确审核人各自的责任。

4.审计事实确认不严谨。

（1）确认内容不完整。目前审计实践中，审计事实确认书的形成是：审计事实确认书由基本情况和审计发现两部分组成，分别根据现场审计工作底稿中的基本情况和审计发现演变而来，但不是将现场审计工作底稿的内容完全搬来事实确认书中，而是将审计工作底稿的“基本情况”这一部分的内容随意选几条，比如原本有十条结果只选两条或三条，并将这两条或三条检查情况都压缩成结论性内容做为事实确认书的“基本情况”，将审计工作底稿的“审计发现”这一部分内容删除现场已整改的等问题后再将其内容压缩成结论性内容做为事实确认书的“审计发现”，这样的事实确认书，其“基本情况”缺少审计方案中规定的全部审计内容的检查情况，其“基本情况”和“审计发现”内容基本上只有审计结论没有审计过程。只对这样的事实确认书进行确认，存档的现场审计工作底稿中的绝大部分内容没有得到确认，其记录是否与事实相符不得而知。

（2）事实确认较为仓促。审计实践中，审计事实确认在审计不到位、复核不到位、结果沟通不到位的情况下就进行了确认。一是事实确认之前审计不到位。目前一个外汇管理内控审计项目包括经常项目、资本项目、国际收支、内部控制等方面的审计内容，审计内容较多，审计期限较长，需查阅的资料较多，但是现场审计时间通常只安排不超过三天或更短的时间，除去进点见面半天、反馈签字确认半天、往返路上一天，其实真正现场检查时间只有一天或不到一天。由于时间紧、任务重，其结果是审计人员没有对审计方案中规定应检查的内容全部进行检查，十项内容中也许只检查了三项或五项内容，十二个月的审计期限也许只调阅了一个月的资料甚至是一天的资料。所以审计不到位且编制的事实确认书很粗糙，以致于问题没有查深查清查透、事实没有描述清楚、定性不准确、定性缺少依据、用词不适当等情况。二是确认之前复核不到位。事实确认书本应由主审人员起草，审计组长复核时再进行确认，但由于审计组长一般都不参加现场审计，所以审计事实确认书在未经审计组长复核就在审计现场已被确认。三是事实确认之前结果沟通不到位。尽管在审计事实确认书确认之前，审计人员与被审计人员之间就审计结果也进行了沟通，但是由于时间紧，往往是未经充分沟通经办人就糊里糊涂地匆匆地在审计事实确认书上签字确认，事实确认后又因审计结论与事实存在出入又不得不推翻审计结论重新确认。这样的情况还不在少数经常发生，显得非常不严肃、不严谨和工作效率低下。

5.后续审计不到位。尽管在《国家外汇管理局分支机构内控监督工作指导意见》中规定，要根据需要对被检查单位落实内控监督检查意见书的情况进行跟踪检查，但实际情况是无论问题是否整改到位，整改报告中都显示“问题已整改到位”。这样本需要跟踪检查的也没有开展后续审计，不利于督促被审计单位整改落实审计结论，审计成果难以发挥应有的作用。

二、完善基层外汇局审计程序的建议与措施

1.制订专门的外汇局审计操作程序。应制订专门的外汇局内审操作程序，内审操作程序的设计应坚持科学、合理、规范且可操作的思路。审计程序应主要包括计划阶段、准备阶段、实施阶段、终结阶段。计划阶段应主要是在风险评估的基础上制订年度审计计划，准备阶段应主要是根据重要性和审计风险编制审计方案和发出审计通知书。实施阶段应主要包括测试内部控制以调整审计方案、获取审计证据、编制和确认现场审计工作底稿。终结阶段应主要包括编制审计报告、结果沟通、分级复核审计报告和后续审计。

2.完善审计计划的编制程序。

（1）加强风险评估，规范年度审计计划的编制。编制年度审计计划应建立在风险评估基础上，通过风险评估确定风险等级，根据组织内部的风险因素，按照优先顺序确定年度审计项目，优先安排审计资源对高风险领域开展审计，真正做到风险引导审计、审计关注风险，防止审计过度和审计不足，不断提高审计效率和审计质量。

（2）关注组织差异和内控漏洞，规范审计方案的编制。编制项目审计计划即项目审计方案应充分考虑被审计单位内控差异和漏洞严重性程度，要充分了解被审计单位的基本情况和内控情况，了解哪些地方容易出错，哪些地方有重大错报风险，找准审计重点环节。

（3）加强内控测评，及时修正和调整审计方案。在审计实施阶段之初，要开展内控测评，根据测评结果及时修正和调整项目审计计划即审计方案。内部控制测评分四步走：一是调查了解内部控制，并做出相应记录。二是对内部控制进行初步评价，评估控制风险。评估内部控制设计是否健全即内部控制设计有没有、是否合理即内部控制设计的好不好，是否一贯执行。三是如果决定依赖内部控制，实施内部控制测试。如果内部控制好，会计和其他信息可依赖，且决定依赖内部控制，则对内部控制运行的有效性进行测试。四是根据测试结果调整审计方案。如果控制风险低，内部控制做得好，则多依赖、利用内部控制，少做审计性审查；如果控制风险高则反之。

3.完善审计工作底稿编制程序。

（1）确保审计证据质量。一是在制度设计上明确取证应坚持相关性、可靠性和充分性，相关性和可靠性也就是要求证据要确保质量，充分性也就是证据要确保一定的数量，将无关的、重复的、多余的证据剔除，也要防止以个例下审计结论。二是证据要多样化，要形成证据链，不光是要有内部证据还要有外部证据，不光是要有书面证据还要有实物证据、口头证据和环境证据等其他证据。三是取证具体方法不仅可以采取检查原始凭证、记账凭证、账簿、报表等，而且还可以采取观察、询问、外部调查、重新计算、分析等方法。

（2）规范现场审计工作底稿的编写。一是要对审计方案中规定的所有的审计内容的检查情况都要逐一记录在现场工作底稿中，不能只记录“审计发现”部分，而不记录没有查出问题的检查情况。采用抽查方式调阅资料时不得少于30%。二是检查情况应包括审计过程和审计结论，即包含审计措施、获取的审计证据、做出的职业判断和得出的审计结论，避免只有审计结论没有审计过程，或只有审计过程没有审计结论。三是记录应做到条理清楚，用词恰当，格式规范，审计事项、时间、地点、当事人、数据、计量计算方法和因果关系必须准确无误。四是要加强对现场审计工作底稿的复核，要明确和严格履行主审人、审计组长对现场审计工作底稿的复核，要复核具体审计目标是否实现、审计措施是否有效执行、事实是否清楚、审计证据是否适当和充分，得出的审计结论和相关标准是否适当。

（3）审计报告修改、审核全过程记录应原样保留且存档。审计报告签发之前，应该经过主审人员起草审计报告→征求被审计单位意见→修改审计报告→审计组长审核审计报告→分管局长审核审计报告→局长审核审计报告，以上各环节审计记录都是审计工作底稿均应原样保留并按规定存档。

4.缩减部分审计文书。

（1）取消审计事实确认书，改确认审计事实确认书为确认现场审计工作底稿。鉴于审计工作底稿中的许多内容未在审计事实确认书中反映，鉴于中国内部审计准则中就没有审计事实确认书这一文书，建议取消审计事实确认书，将原来被审计单位确认事实确认书，改为确认现场审计工作底稿。确认现场审计工作底稿未必要在审计现场签字确认，可以在现场对事实部分充分沟通到位，审计人员撤离现场后签字确认，而且要经审计人员对审计工作底稿的事实、文字、定性、定性依据等进行整理和反复推敲并经审计组长复核后再进行签字确认，在整理、推敲和组长复核的过程中如对事实不清楚的都要进一步核实沟通直到明白为止。由于现场审计工作底稿内容很多，为此在确认之前应充分做好现场审计工作底稿确认的前期准备工作。首先必须保证审计质量，要增加审计时间以保证足够的工作量，要应确保对所有审计内容进行检查，即便资料调阅采取抽查也应该保证抽查比例不少于30%。其次必须保证现场审计工作底稿的质量，现场审计工作底稿应事实清楚、定性准确、表述得当、证据充分和适当，防止将一份粗制滥造的现场审计工作底稿递交给被审计单位确认。再次必须保证复核到位，现场审计工作底稿必须由主审人员和审计组长复核后方可确认，不得仅由主审人员复核就进行确认。第四结果沟通到位，内审机构应当与被审计单位管理层进行认真、充分沟通，听取被审计单位的意见。

（2）取消审计初步意见书，改以审计初步意见书为审计报告初稿向被审计单位征求意见。鉴于审计初步意见书和审计报告内容是完全相同的审计工作底稿，鉴于中国内部审计协会编写的内部审计人员培训用书《内部审计理论与实务》就有以审计报告初稿向被审计单位征求意见的提法，同时为了提高审计效率，为此建议取消初步意见书，以审计报告初稿向被审计单位征求意见被审计单位对审计报告内容的意见，包括对审计报告中有错误的地方提出更正，对仍有不同看法的地方提出自己的意见，还可以对审计报告的整体表述语气及个别问题提出修改意见，得到被审计单位的书面答复后，审计人员才可以准备审计报告的最后定稿。

5.加强后续审计程序。在制度设计上，要将后续审计工作确定为常态工作,以提高审计成果的有效运用。在后续审计中要注意不能光看审计报告中的问题是否整改到位，还要看类似的问题是否再次发生，并举一反三、以点带面，加强内控机制建设和风险管理，以提高外汇管理各项业务操作水平。