浅谈变动成本法在旅行社企业中的应用

舒 岳

目前，一些中小旅行社难以与经营多元化的大型旅行社进行抗争，某些中小旅行社甚至还陷在“低价竞争”的泥沼，财务上的表现可能是尽管营业收入增加了，但盈利却下降了。传统的财务会计无法分析根源，管理会计在这里可以派上用场。本文以一个真实的案例来分析变动成本法在旅行社企业中的应用。

一、平时看看很热闹，年终算算不赚钱

GK 集团旅游有限公司是××市GK 集团股份有限公司的全资子公司，是一家集组接团、散客旅游为主，旅游客运、旅游包车并举，旅游咨询、旅游代理、大型会务会展、票务及保险代售等相关业务相结合的综合性旅游服务企业，也是该市“五星级”旅行社之一。在多年的扩展经营中，规模不断扩大，但近两年遇到了瓶颈，同行竞争的加剧，市场的散客化，使得销售收入达到了极限，更大的困扰是净利润一直上不去，甚至还有所下降。一句话概括就是“平时看看很热闹，年终算算不赚钱”。这也是近年来多数中小旅行社的财务现状。

旅行社是轻资产行业，所以重点分析利润表。首先统计出近4 年GK 集团旅游有限公司利润表主要指标的绝对数，如图1 所示。

图1 GK集团旅游有限公司近4年利润表绝对数指标

近4 年中，营业收入从2092 万元上升到3561 万元，上升了70%，稳定上升；但利润总额却从109 万元下降到85 万元，下降了22%，逐步下降。主营业务毛利润上升也不显著，2017 年甚至比2016 年下降了70 万元。

原因何在呢？接下来统计出近4 年利润表主要指标的相对数，如图2 所示：

图2 GK集团旅游有限公司近4年利润表相对数指标

从图中可以看出，销售净利率基本呈现逐年下降状态，是因为管理费用控制不力吗？虽然从绝对数上看，管理费用前3 年随营业收入的增加而上升，但2017 年的管理费用，无论是从绝对数还是相对数来看，都达到近3 年最低值。总体上看，近4 年管理费用占营业收入的比率是逐年下降的。显然，利润下降的主要原因不在管理费用上。所以，主要的着手点应放在提高毛利润上面，因为毛利润不高，想提高净利润非常难。将这两张图对照起来看，可以得出一个很明显的规律：毛利润的多少取决于当年主营业务毛利率的高低。比如，2015 年营业收入比2014 年增加1000 多万元，但毛利润只增加40 万元，是因为2015 年的毛利率减少4.38%。2016 年营业收入比2015 年只增加350 万元，但毛利润增加了100 万元，是因为2016 年的毛利率提高了1.74 个百分点。同样，2017年营业收入虽然比2016 年有所增加，但毛利率降为近4年最低，导致毛利润不升反降。基于此，我们可以得出初步的结论，要想提高GK 集团旅游有限公司的净利润，着眼点应该放在如何提高业务毛利率方面。因为毛利率反映了一个企业或者产品的核心竞争力。

二、传统式利润表与贡献式损益表比较

旅行社的各个业务项目中，毛利率有高有低，为适应“低价竞争”，该公司认为一个项目只要毛利率大于零，那就可以承接。但年终却没有达到理想的目标，从财务会计的角度，无法找到问题的根源。采用管理会计的变动成本法去分析，问题能够迎刃而解。对于制造业而言，传统式利润表中，产品成本采用了完全成本法，与贡献式损益表的差别在于是否将固定制造费用计入产品成本。传统式利润表里营业成本包含了完全成本，贡献式损益表里变动成本为部分成本。但服务业情况就不一样了，没有具体的实体产品，几乎没有直接材料和制造费用。传统式利润表里营业成本也是部分成本，甚至比贡献式损益表里变动成本还要不完全。旅行社营业成本主要是为顾客代收代付的变动成本，如地接社费用、包车费、保险、机票、物料、导服费等。企业内部为项目付出的业务招待费、差旅费、通讯费、办公费、水电费、广告费、业务提成、税收等这些变动成本主要记在管理费用里。因此，会出现如果毛利润过低的话，其贡献毛益（营业收入减去所有的变动成本）可能是负的。所以，一笔业务能否接受主要看其贡献毛益是否大于零，而不是毛利润是否大于零。

该公司对业务部门的绩效考核上，一直采用毛利润作为绩效考核的依据。业务员的业务提成，计调员的操作费，员工及管理层完成的目标，都是以毛利润为依据，不考虑项目的毛利率或者贡献毛益。在企业发展的初始阶段，特定的历史环境下，用毛利润考核有一定的合理性，能使企业规模快速壮大。但当企业发展到一定规模时，管理上规范经营，特别在该市目前的市场环境下，还是沿用以毛利润为依据的绩效考核，存在较大的弊端。因为某些项目毛利润是正的，但其贡献毛益是负的，最终拖累了利润的上升。

三、成本性态分析

变动成本法分析的前提是在一定期间和一定业务量范围内。由于该公司主营业务成本几近于变动成本，所以将GK 集团旅游有限公司近4 年税金及附加、财务费用和管理费用明细项目按照固定成本、变动成本进行分类，如果是混合成本，则采用最小二乘法进行分解。此处以主营业务收入为自变量，具体分析的结果如表1 所示。

通过对成本性态的分析，可以得出以下结论：主营业务成本（主要为变动成本）以外的变动成本（附加及费用）占主营业务收入的比例为5.96%。如果项目的毛利率低于5.96%（考虑营业外收入后约为4%），其贡献毛益为负数，不但不能补偿固定成本，反而这样的项目越多越亏，抵消有利润的项目。

四、变动成本法的应用

（一）量本利分析

与制造业不同的是，服务业没有实体产品，那么产品的数量不便于统计，不能直接套用量本利分析的基本公式。虽然不能根据公式分析盈亏平衡点的业务数量，但可以求出旅行社盈亏平衡时的毛利润。该公司盈亏临界点分析如下：

表1 GK集团旅游有限公司费用回归分析表

假设毛利润为X，毛利率为g，企业所得税率为25%，则

上面这个公式概括了盈亏临界点时，毛利润与毛利率的关系，根据旅游市场预计的毛利率，可测算出该公司盈亏平衡点时的毛利润。比如，假设按照2017 年GK 集团旅游有限公司的毛利率：8.7%代入公式，可以测算出毛利润为287 万元，能够盈亏平衡。

同样，也可以用变动成本法进行目标利润的分析。

（二）经营决策

要想提高公司业务的毛利率，项目的经营决策，应该实行“差异化竞争战略”，体现“五星级”品质。因为如果采用“成本优先战略”，势必靠低价竞争，陷入不赚钱的境地。且旅游行业是高度分散的，想吞并其他中小旅行社是不现实的，其他旅行社总有其生存的空间。所以，只有采用适合自己企业特点的战略，才能发挥优势。业务部门要发挥公司规模优势的竞争力，开辟毛利率高的项目。在具体决策某个项目时，凡是低毛利率的项目坚决舍弃，贡献毛益大于零是项目进行的底线。之前，由于不注重毛利润的质量，造成的结果就是：尽管毛利润比往年提高，达到预算的目标，但其中包含部分毛利率低的项目，贡献毛益是负数，导致利润上不去。

（三）业绩考核改革

采用毛利润考核，由于不包含经营费用，会出现由于毛利润增加而引起经营费用的增加。如果毛利润的增加会引起经营费用更大幅度的增加，使企业净收益减少，违背了目标一致性原则，是不可取的。该公司应该采用贡献毛益作为业绩考核的指标，但贡献毛益的指标计算较为复杂，一般员工不易理解。由此，引入标准毛利润的概念，将不同的项目按照毛利率的不同，乘以相应的系数，折算成标准毛利润，应用到原有的工资分配方案中代替毛利润作为考核的依据。标准毛利润=毛利润*折算系数（折算系数的大小可以根据项目毛利率的大小查表所得）。具体的折算系数如表2 所示。

表2 GK集团旅游有限公司毛利润折算系数表

以上系数的确定，采用了2017 年的数据进行了模拟测试，最终的结果是提成增加了44044 元（以提成26.3%计算），但公司如果放弃收益小于零的项目（其毛利率小于4%）后，员工的提成金额与公司的收益都得到了提升，从而实现双赢。公司的2017 年度各项目毛利润、毛利率分布图见图3（忽略毛利率≤0 的项目），其中毛利率小于4%的项目占全部项目（1472 个）的比例为19.97%，而其毛利润金额占全部项目的比例只有4.2%。毛利率小于4%的项目金额占比小，需要更多盈利的项目去弥补其亏损。毛利率小于10%的项目占了55.50%，但其毛利润的金额只占了28.35%。

图3 2017年度各项目毛利润、毛利率分布图

毛利润采用标准毛利润的口径来统计，成为该公司绩效管理的重大改革，是管理会计变动成本法在旅行社的主要应用。

（四）预算管理

该公司以往的预算都是采用增量预算法，其结果科学性不够，可以采用变动成本法进行预算，增加可执行性。假设该公司2019 年营业收入达到3500 万元，预计的毛利率为10%。根据前面的成本性态分析，可以编制出2019 年的预计利润表如表3 所示。

此预算也可编制成营业收入在不同区间变化的弹性预算，这样更有适用性。在此基础上，将管理费用总额在各个部门间再进行分配，便于细化费用管理，考核到部门。

表3 GK集团旅游有限公司2019年预计利润表

五、结论

管理会计中变动成本法的应用多局限于工业制造业，教科书中涉及服务业变动成本法的分析极少，但两者的差异非常大。服务业传统利润表中成本是不完全成本，并且期末无存货。所以，有关制造业变动成本法的分析不适用于服务业。本文以旅行社为例，独辟蹊径具体分析了变动成本法在服务业盈亏临界点、目标利润、价格决策、业绩考核、预算管理等方面的应用，对于旅行社走出“低价竞争”的怪圈，重塑企业形象，选择经营战略，最终提高企业价值有一定的实用性。