增值型内部审计实现价值增值问题研究——以CH集团为例

王 恒 亮

(哈尔滨商业大学 会计学院，黑龙江 哈尔滨150028)

一、引言

在普华永道发布的《2018年内部审计行业状况研究》中，列举了八项可能对内审部门产生巨大影响的关键新兴科技，分别是物联网、增强现实技术、虚拟现实技术、区块链、人工智能、3D打印、无人机、机器人。国际四大会计师事务所相继推出财务机器人，并投入运用，效率远超人工，无人机在存货盘点领域的应用技术也日趋成熟，其他新兴技术的研发与应用实践也在加速进行中。新兴技术运用，将革新传统的审计方法与技术，帮助内审部门向增值型内审转型。但仅靠引入与研发新兴技术，还不足以实现内审部门全面转型。在新兴技术应用到内审实践的过程中，还需考虑以企业战略为导向开展内审工作，提高内审部门服务质量，多维度拓展内审的价值增值空间。

二、增值型内部审计概述

(一)增值型内部审计的含义

对增值型内部审计的研究最早源于20世纪90年代。国际内部审计师协会(IIA)在对理论界和实务界的科研与实践成果进行综合考量后，于1999年对原有的内部审计概念进行修订，明确提出内部审计要增加组织价值和改善组织营运。PL Walker 和 WG shenkir(2008)从风险管理角度对增值型内部审计的含义进行研究，认为增值型内部审计是一个价值创造中心在公司合并、重要担保以及重大投资等风险较高的领域中，可以充分发挥风险识别、分析能力，帮助管理者控制风险，防止风险恶化带来的巨额支出，从而实现组织的价值增值[1]205-210：李斌、李小波(2012)选取增值型内审与传统内审的多个特征进行比较，总结得出增值型内审是以价值增值为核心目标，以企业所有利益相关者为服务对象，综合运用确认与咨询两大活动来改善企业治理，优化风险管理流程、内部控制机制，最终节约企业开支，提高运营效率，实现增值目的[2]45-47；郑石桥、李娴娴(2017)在综合IIA解释和系统梳理相关文献的基础上，把增值型内部审计的含义概括为：内部审计师在收集审计证据，认识并评价风险，评估内部控制的过程中，对企业运营中存在的问题提出建设性意见，并把这些意见传达给相应的管理人员，这些管理人员采纳意见后，预期会为组织带来诸多利益[3]131-137；笔者认为增值型内部审计是内部审计在谋求转型过程中形成的一种职能定位，以确认和咨询为增值方式，应用新兴技术，在公司治理、风险管理和内部控制领域深入挖掘潜在增值空间，服务于组织战略目标，以为企业带来价值增值为最终目标。

(二)增值型内部审计产生必然性

1.服务企业战略发展的客观需要

追求长远发展的企业不会只关注于眼前利益，企业的领导者往往会为企业制定长远战略规划。例如，连年亏损的京东仍能获得投资，快的、滴滴、优步抢夺打车市场，美团打车和滴滴外卖的跨界布局，当时看来是烧钱玩命的竞争方式，现在看来，则是企业领导者独到的战略眼光，超前发现某个领域未来的发展前景，为企业带来新的价值增值空间。但并非所有的战略决策都是正确的，风险与收益往往相伴而生。诺基亚坚持使用塞班系统导致痛失行业手机巨头地位，宝洁对传统产品布局的依赖导致退市，乐视在融资与投资的狂热资本游戏中资金链断裂，企业形象急转直下，陷入生存困境。

在委托代理关系的背景下，委托人与代理人存在信息不对称，代理人负责企业日常运营管理，报酬由投资者企业支付，代理人只需负担业绩压力，而委托人则面临巨大投资风险，代理人对战略的错误判断可能导致委托人面临巨大经济损失。内部审计作为委托人在企业的监督部门，需要为委托人提供经审计的重要信息，减少信息不对称带来的风险。在企业战略制定与执行过程中，内部审计应充分发挥监督者和建议者职能，分析战略风险与收益，评估战略可行性，监督实施战略过程中存在的风险及潜在风险，及时向委托人汇报重大风险问题，并提供相关应对措施。在委托人的重视下，内部审计会为企业发挥更大的增值功能[4]303-324。

2.内部审计部门面临转型危机

传统内部审计的重点审计内容聚焦于财务报表相关事项，审计角度单一，只能作为企业的资源消耗中心，难以为企业带来价值增值[2]45-47。传统内部审计的审计方式以事后监督为主，发现问题时也仅仅履行报告职能，缺乏建议、咨询以及跟踪审计等后续服务，这种内部审计运行机制使内部审计部门的工作陷入被动不利局面，对于委托人而言，难以体现内部审计部门的重要性或价值。

企业是以盈利为目的的组织，无益于实现企业终极目标的人员和机构，可能面临被裁减或合并的风险。此外，传统内部审计部门受审计技术局限，工作效率较低，难以满足处理大规模、多样化、复杂性较高的审计业务的要求。更为重要的是，当公司管理层和治理层无法信任内部审计部门的工作能力时，通常会选择将部分审计业务外包，以降低审计成本或审计失败的风险，提高审计工作质量。综上所述，传统内部审计已难以适应日益复杂多样、数据量庞大的审计工作，面对这种情况，除非谋求转型，否则会面临被淘汰风险。

3.新兴技术提供转型契机

传统内部审计的审计范围小，主要聚焦于财务报表相关事项，但这并不意味着审计工作量小。传统审计技术和方法比较简单，所有工作几乎都需要依赖人工按部就班完成，审计人员的工作量仍然很大，审计人员忙于现有审计工作，难以再腾出时间关注其他审计领域。进入21世纪以来，随着新兴技术引入内部审计实务领域，内部审计人员的工作效率将会大大提升。例如，利用无人机进行存货盘点；利用物联网、大数据和云计算等技术搭建审计信息系统，进行实时审计和远程审计；使用AI(人工智能)和RPA(机器人流程自动化)技术，实现对简单、重复的审计业务自动处理，帮助审计人员从这些低价值审计业务中解放出来，转向需要人脑进行理性判断的、具有高附加值的审计领域。内部审计人员在新兴技术武装下，审计视野逐渐开阔，为谋求职业发展和内部审计部门在组织中的地位提升，积极促进内部审计部门向增值型内部审计转型。

(三)增值型内部审计实现路径

1.推行增值型内部审计文化

增值型内部审计若想为企业实现价值增值，首先需要得到企业董事会和高级管理层的支持。推行增值型内部审计文化，增强全体员工对增值型内部审计的认识，从而提高其认可度，促进其工作顺利开展。具体来说，可以根据企业特点，综合考虑企业文化和运营层管理人员意见，构建符合企业现阶段发展状况的、以“价值增值”理念为核心的内部审计制度文化。在推广增值型内部审计文化时，可通过参与式审计的方式，即从被审计单位或部门抽取领导或核心员工协助审计，增强被审计单位对增值型内部审计的认识，使被审计单位意识到内部审计部门开展审计工作不是为了找茬，而是为了帮助其发现自身存在问题，并提供相关建议，帮助其解决问题，降低成本或规避风险，改善管理，促使其实现价值增值。

2. 创新审计技术、方法

审计技术、方法是为实现审计目标而采取的思想方法、技术手段和管理模式的总称，它具有目标性、系统性和组织性，内部审计人员在应用审计技术方法过程中需要解决如何在审计组织方式保障下，实现技术方法系统性创新，将技术方法与审计业务匹配[5]22-29。审计技术、方法创新是增值型内部审计的核心驱动因素，应用物联网、大数据、云计算、RPA、AI、无人机等新兴技术，进行审计技术方法创新，并将其与审计业务匹配，提高对被审计单位的审计效率和审计结果的准确性，节约审计成本和降低审计失败风险带来的潜在损失。从经济学视角来看，节约成本即意味着增加收益；提高审计成果的准确性则提升了审计结果的可靠性，增强了董事会和管理层对审计结果的信心，对审计结果中反映的问题更加重视，更倾向于付出实际行动去解决问题，从而改善组织治理，优化风险管理流程，强化内部控制，促进企业价值增值。

3.拓展内部审计内容的广度与深度

随着企业规模扩张，企业涉及的经营领域也在扩大，内部审计的审计内容也应随之丰富，拓展其广度与深度。一方面，拓展内部审计内容广度。从侧重财务领域的思维中跳出来，从企业整体出发，关注企业治理存在的问题、风险管理流程是否合理、内部控制是否被有效执行，提高审计覆盖面，减少审计盲点；另一方面，发掘内部审计内容深度。分析总结经常开展的审计活动，从中深度发掘增值潜力和方向[6]52-57。例如，对采购活动进行审计，不仅要核查招标企业的真实性、与本企业的员工是否有利益关系等问题，还需对采购物品是否签收、货款支付去向、采购物品在使用过程中是否存在质量问题等后续活动进行关注，即审计采购活动全过程，对于发现的问题，应及时向相应管理人员汇报，并追踪后续整改情况。通过拓展内部审计内容广度与深度，减少审计盲点，挖掘审计活动中的价值增值空间，促进内部审计部门服务能力提升，从而帮助企业实现价值增值。

4.以企业战略为导向开展审计工作

企业战略是企业的整体性规划，对企业持续健康发展起重要作用。只有在保证战略科学合理，能有效促进企业长远发展的情况下，内部审计部门才能帮助企业实现价值增值[7]100-103。增值型内部审计的最终目标是为企业增加价值，与企业以盈利为目的的价值取向一致，也符合实施企业战略的动机。以企业战略为导向，有利于内部审计人员拓宽审计视野，从企业全局出发，审视需重点审计的领域，明确审计目标，以审计目标为导向主动开展审计工作。内审人员以战略为导向主动开展审计工作，有助于内审工作拓展审计功能，扫除治理层和管理层的管理盲区，监控战略执行，及时发现战略执行过程中产生的问题。内审部门还可以联合运营层相关管理人员、战略制定委员会成员等商讨解决问题的办法，发挥部门间的协同效应，集思广益，为企业战略顺利执行保驾护航。

5.提升内部审计服务质量

内部审计服务质量对实现价值增值具有正向作用[8]61-68，增值型内部审计主要提供两大类服务：一类是确认服务。主要满足审计委员会和其他高级管理人员的要求，提供评估组织的治理、风险管理和控制过程而对证据进行的客观检查；另一类是咨询服务。主要是为响应组织中某些管理人员或某主管的具体要求。内部审计师在不承担管理职责的前提下，为组织增加价值并改进组织治理、风险管理和控制过程。对审计委员会和其他高级管理人员来说，提升内部审计服务质量的关键在于保证审计证据的充分性、提供信息的及时性、改进建议的可行性。对于运营层管理人员来说，提升内部审计服务质量的关键在于，以公正、平和的态度，在不干扰该职能部门正常工作情况下，帮助其发现日常工作中存在的问题，并针对问题给出适当建议。

三、案例分析

(一)CH集团公司简介

CH集团公司是一家综合型跨国集团，旗下有四家上市公司、四家新三板挂牌公司，主营军工、消费电子、核心器件研发与制造，在国内及国外均建立了技术中心，年销售规模及品牌价值过千亿元。近年来，CH集团公司沉迷多元化战略，旗下控制100多家公司，包括分公司、子公司、子公司下的子公司及联营企业，形成较为复杂的母子公司控制关系，公司管理难度和成本大大增加。在多元化战略刺激下，CH集团公司原有的核心业务板块逐渐丧失优势，在缺乏优势的新领域中成长缓慢，利润空间微薄，集团成本、费用居高不下，盈利能力渐渐弱化。

(二)CH集团内部审计建设

CH集团公司在多元化战略频频失利，盈利能力弱化的不利局面下，董事长渐渐意识到内部审计部门的重要性，以集团公司多年来在互联网、大数据、云计算等技术领域内积累的经验，搭建智能审计系统，并积极推进审计技术方法创新、审计内容创新、审计成果运用创新，力求建成高效率、高质量、智能化的增值型内部审计部门，为集团价值增值提供强有力服务。

1.以自身技术优势为依托，搭建智能审计系统

CH集团公司旗下拥有一家信息软件开发公司，拥有先进的信息化技术，集团公司审计部联合该公司开发智能审计系统，运用了物联网、大数据、云计算等技术成功研发出贴合企业实际的“交易界面风险智能审计系统”(见图1)。该系统的优势体现在：第一，高效处理数据的能力。基于“数据处理模块”，高效处理海量结构性和异构数据，实时监控风险，实现审计关口向事中事前转移；第二，智能化。通过“预警监测模块”智能识别和定位风险，实现审计驱动向风险导向型转变；第三，实现线上作业。通过“审计管理模块”建立审计准备、实施、交付、整改、项目管理及审计成果标准化功能，实现了审计在线作业、资料信息网上交付和审计绩效在线考评，既提高了审计质量，又促进了审计成果的挖掘运用。

智能审计系统的研发和运用，推动了CH集团公司审计工作实现质的飞跃。基于其运用，公司审计运行模式更加高效，初步实现前、中、后台信息实时交互。中台是智能审计系统，负责发现风险问题并提供预警信息，后台是管理中枢，负责对发现的风险问题进行审计决策和工作安排，前台是现场人员，负责有针对性的审计风险问题。前中后台信息交互、协作运行的审计模式，实现了审计监控同步全覆盖，审计效率大大提升，节约了大量审计成本(见图2)。

2.拓宽审计内容广度与深度，全面管控风险

CH集团内审部门经过多年摸索与实践，不断拓展审计内容广度与深度，全面梳理业务流程中的关键风险点，建立外部交易风险界面矩阵，总结归纳出41个采购风险点、85个国内销售风险点、32个海外销售风险点，将所有风险点嵌入智能审计系统，逐步建立健全风险管控体系。在拓展审计内容广度方面，CH集团内审以公司战略目标、产业布局和风控需求为核心，在原有财务收支、经营绩效、内控管理、经济责任和工程建设等审计内容的基础上，根据企业经营特点，将交易业务过程跟踪、IT系统、投资效益、产业清退以及并购调查和管理咨询等纳入内审范围。在拓展审计内容深度方面，将审计关口前置，对关键重大的系统性风险，如制度流程、业务计划、投资建设、招标管理等，进行源头控制和过程跟踪审计，建立和完善了覆盖事前、事中、事后全过程的审计监督服务体系。

图1 CH集团“交易界面风险智能审计系统”整体架构和详细功能图

图2 智能审计系统前、中、后台运行逻辑图

3.规范内审业务，提升审计质量和效率

CH集团内审为强化内审质量，提升内审工作效率，建成科学的审计质量评价机制，从方法体系上完善了审计制度，优化了工作流程，形成了规范内审业务的部门管理文件。如提供内审管理依据的《内部审计管理制度》，系统评价内控制度的《内部控制体系评价手册》，规范审计业务的《审计业务操作指南》，具有借鉴意义的《审计案例汇编》等。同时，在规划具体审计项目时，以成本效益为权衡原则，考虑开展审计业务所需的时间和成本以及需达到的审计质量，兼顾审计效率和质量；在质量管控方面，强化“三级复核”项目管理机制，对于审计中发现的重大事项必须保证及时汇报，对问题的评价结论力求精准；实行审计片区轮换制，复核回避制，避免因重复审计形成片面性的审计结论。

(三)CH集团内审存在的问题

CH集团内审部门在董事长的直接领导下，初步建立了以“价值增值”为终极目标的增值型内部审计体系。从CH集团发展历程和近几年的年报可以看出，CH集团已陷入品牌老化，多元化战略失利的窘境，盈利能力长期低于行业平均水平。CH集团在近几年的内审建设中取得了显著成就，但仍未能扭转局面。综合上述情况，笔者认为CH集团内审部门的增值能力较弱，主要存在以下两方面问题。

1.审计技术方法创新应用范围有限

CH集团搭建的“交易风险界面智能审计系统”主要是防控集团运营管理过程中涉及的风险，关注的审计领域有限，未注意到影响集团盈利能力的关键原因在于居高不下的成本以及较高的营销费用。如表1所示，以CH集团发布的2013—2018年的财务数据为例，营业成本率均在80%以上，毛利率不足20%，营销费用率在7%—9%之间，最终归属于上市公司股东的净利润只有几亿元，与行业内其他大型集团公司相比，盈利能力明显较弱。根据上文提到的CH集团在审计内容广度和深度方面的拓展，均未明确提及针对营业成本和销售费用的专项审计工作。由此可见，CH集团内审部门在创新审计技术方法时，过于关注内审的风险防控能力，未对成本费用审计进行审计技术方法创新，忽视了内审应重点挖掘的价值增值空间。

2.管理审计职能未能充分发挥作用

CH集团管理层战略定位不清晰，在寻求新的增值领域时，未能很好权衡风险，导致原有核心业务优势丧失，新增业务增长潜力不足，收益不高。CH集团在多元化过程中开设了100多家分公司、子公司，形成了复杂的管理体系，不仅未能提高下属公司的灵活性，还增加了公司管理成本，降低集团母公司战略推行的有效性。虽然CH集团内审部门已认识到管理审计的重要性，但在开展审计工作时，视野不够开阔，多聚焦于微观层面的管理问题，还未提升到战略高度，未能从宏观层面发现公司战略计划和执行中存在的问题，对管理层和治理层提供的管理建议可行性不强，难以被采纳，管理审计职能未能充分发挥作用。

表1 CH集团2013—2018年主要会计数据 单位：万元

数据来源：根据CH集团年报数据整理

四、改进建议

(一)利用RPA和AI技术，打造更加高效的智能审计系统

CH集团内审部门可以将数量多、复杂性低、标准化程度高的工作流程进行归纳，编制操作手册，如在财务信息采集、供应商控制测试、审计工作底稿编制及归档等工作中应用RPA技术，把审计人员从这些工作中解放出来，将时间投入到能创造更多价值的审计领域。在应用RPA技术基础上，利用AI技术升级现有智能审计系统，从风险领域扩展至内部控制及公司治理领域。对RPA采集到的信息进行智能分析，分析内部控制的薄弱点，判断公司治理模式是否健康，自动生成预警信号及分析文件，实现实时审计、持续审计和远程审计。内部审计人员只需定期维护智能审计系统，可以把更多精力投放在对审计问题的处理建议、跟踪审计、审计成果转化等更具价值的审计工作中。

(二)聚焦增值领域，发掘增值空间

根据以上分析，居高不下的成本以及较高的营销费用是CH集团盈利能力较弱的关键原因，因此CH集团内审部门应将审计资源向这两个方向倾斜，利用智能审计系统开展专项审计，发掘增值空间。具体来说，一方面，营业成本主要由产品成本构成，而产品成本主要包括材料成本、人工成本、制造费用，因此审计的重点应放在材料使用是否存在浪费现象，仓储过程中有无毁损或被盗损失；协助设计科学的绩效考评机制，提高员工工作积极性和工作效率；建议更新或引入先进生产线，降低制造费用等。另一方面，营销费用较高的原因在很大程度上是由于品牌老化、产品缺乏竞争力，为抢占市场、减少库存而采用的营销策略造成的。因此，降低营销费用的审计重点在于：第一，审查营销计划的合理性、销售人员销售业绩的真实性、实施营销策略产生的效益性等方面；第二，审查研发费用支出计划的合理性，协助设计研发人员绩效考核机制，调动研发人员研发积极性，考虑引入顶尖科研人才或团队，提高研发团队研发能力，进而以研发能力提升产品的核心竞争力，最终达到降低营销费用的效果。

(三)发挥协同效应，增强管理审计职能

从严格意义上来说，内部审计部门不能作为一个管理部门，承担管理职责，其定位更像是一个协助管理的服务型职能部门。CH集团内审部门尽管直属董事长领导，只能确保其独立性和组织地位；内审部门虽然具有较强的综合性，对集团的内部控制、风险流程、公司治理等的检查、评价情况较为熟悉，但不及专业职能部门了解的具体、深刻。因此，解决CH集团多元化战略引发的问题，不能仅依靠内审部门的力量。内审部门可以联合战略委员会、市场部门、研发部门、财务部门等与集团战略密切相关的职能委员会或职能部门，研讨公司战略存在的问题，发挥协同效应，汇集多方专业意见，最后由内审部门利用对集团的综合性了解，汇总形成书面报告，递交高管层和董事会。在多部门协助下，产生的协同效应远超内审部门或其他部门的单打独斗；同时内审部门在其他部门的协助下，有助于增强其管理审计职能，发表的审计意见和提出的改进建议也更易于被管理层和治理层所接受。

五、结论与启示

本文结合案例研究了增值型内部审计实现价值增值的一般路径。研究表明，建设增值型内部审计的首要因素是赢得治理层和管理层的支持，推行增值型内部审计文化，保证审计工作顺利开展；审计技术方法创新是实现增值型内部审计的核心驱动因素，其创新必须与审计业务相匹配，才能最大程度上实现其价值增值功能。结合CH集团建设增值型内审的实际情况发现，CH集团内审依托自身技术优势打造的智能审计系统已经初步实现价值增值功能，但其审计技术方法创新的应用范围有限，管理审计职能未充分发挥作用，内审的价值增值功能还处于较低水平，有待进一步完善。

本文研究具有重要的启示意义。首先，审计技术方法创新只是实现增值型内部审计的一环，若想在更大程度上发挥其价值增值功能，必须深度结合企业治理过程、风险管理等实际情况，将审计技术、方法创新与具体审计业务相匹配；其次，在拓展审计内容广度时，应打破传统思维，从财务领域延伸至公司治理、风险管理、内部控制等非财务领域，实现对关键审计领域的审计全覆盖，减少审计盲点；再次，通过总结经常开展的审计活动，拓展审计内容深度，发掘价值增值空间，尤其要关注价值增值空间较大的审计领域；最后，内审部门不能仅依靠自己力量，还需联合其他部门，发挥协同效应，增强管理审计职能，成为企业的“保健医生”，促进企业实现价值增值，维护企业长久持续健康发展。