个税专项附加扣除及税务处理研究

杨广莉 刘颖婷

【摘 要】 为了让个人所得税高效地发挥作用，《个人所得税专项附加扣除暂行办法》明确规定了子女教育、继续教育、大病医疗、普通住房贷款利息、住房租金、赡养老人支出6项个人所得税专项附加扣除。首先，采用比较分析法对英国、韩国和我国专项附加扣除进行比较，发现我国现行专项附加扣除存在的不足之处，提出建议;其次，对我国专项附加扣除的税务处理采用累计预扣法和按月计算进行比较分析，同时考虑货币资金时间价值因素，得出两种方法对纳税人的影响;最后，提出专项附加扣除应参考美国的个税通货膨胀调整机制，每年根据居民消费价格指数的变化做相应的调整。

【关键词】 个人所得税; 专项附加扣除; 累计预扣法; 货币资金时间价值; 通货膨胀

【中图分类号】 F810.42  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）19-0134-05

一、引言

根据2018年《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，我国个人所得税采取分类和部分综合的纳税征缴方式，其中工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得采取综合纳税申报。考虑到纳税人家庭子女教育、赡养老人、住房费用、医疗费用等实际经济负担，为使个人所得税实现调节收入作用，此次个人所得税改革增加了专项附加扣除，从而体现税收的公平性。家庭是一个经济共同体，家庭成员共同进行生产、投资，取得劳动收入，同时，家庭成员会产生各种生活费用支出，该费用支出会随着家庭的成员数量及健康状况等有所不同。为了让个人所得税高效地发挥作用，《个人所得税专项附加扣除暂行办法》明确规定了子女教育、继续教育、大病医疗、普通住房贷款利息、住房租金、赡养老人支出[ 1 ] 6项个人所得税专项附加扣除，并规定了专项附加扣除范围、扣除标准和具体申报操作流程等。

通过专项附加扣除国际比较，发现我国专项附加扣除仍然存在许多问题，如没有考虑子女出生到3周岁费用支出，大病医疗没有考虑老人医疗支出，赡养老人没有考虑老人是否同居住、是否有退休金、行动是否方便等，也没有考虑残疾人支出等。本文结合我国实际情况，提出建议。另外，本文通过采用比较分析法对我国专项附加扣除的税务处理进行分析，分别采用了我国2017年年平均最高工资及年平均一般工资按月和按累计预扣法两种方法计算个人所得税，同时，考虑货币资金时间价值，得出采用累计预扣法和按月计算个人所得税对纳税人的影响。

二、个税专项附加扣除

个人所得税改革和税收征管密不可分[ 2 ]。税收征管工作是税收管理的重要内容，税收收入是我国财政收入的主要来源，根据2018年我国的财政收支情况，2018年我国的税收收入156 401亿元，个人所得税税收收入13 872亿元，占税收总收入的8.87%，同比增长15.9%，个人所得税仍然是我国税收的重要内容。个人所得税的征管模式大致分为三类，分别为综合征收、分类征收以及分类综合征收。分类综合征收是指综合与分类相结合的征收模式，目前我国的个人所得税采用该种征收模式。2018年12月个人所得税改革，把专项附加扣除纳入税前扣除范围，考虑家庭的养老、医疗、子女教育、继续教育、住房等问题。以家庭为纳税单位进行征收，体现税负的公平性，并且我国对专项附加扣除的申报操作非常简便，但是专项附加扣除仍存在许多问题。英国和韩国的个人所得税采用分类综合所得税制，与我国个人所得税税制相似，所以，本文通过对英国和韩国的个人所得税费用扣除与我国的专项附加扣除进行比较，并结合我国实际情况，提出改进建议。

（一）专项附加扣除国际比较

1.英国

英国个人所得税是采用分类综合所得税制，费用扣除主要包括成本费用扣除和税收宽免，即允许扣除必要的费用后，再扣除生计费用[ 3 ]。成本费用扣除主要是取得工资薪金所得、经营所得、劳务报酬所得等，采取定额扣除和定率扣除等;税收宽免是指生计费用扣除，主要是在个人基本扣除基础上，再扣除残疾人支出、盲人支出、子女支出及赡养老人支出等。个人基本扣除根据不同的出生年份税收宽免额也有所不同，1938年4月5日前出生的税收宽免额为10 660英镑，1938年4月5日以后出生的税收宽免额为10 600英镑。残疾人税收宽免额为11 100英镑，已婚夫妇税收宽免额是3 220英镑～8 355英镑，盲人税收宽免额是2 290英镑。英国对子女的税收宽免额分为基础宽免额、额外宽免额和残疾孩子宽免额，充分考虑了抚养孩子的不同费用扣除，體现了税收的公平性。英国个人所得税税收宽免内容如表1。

2.韩国

韩国的个人所得税中允许税前扣除的项目包括基本费用扣除、加计扣除和特别减免等项目[ 3 ]。其中：基本费用扣除包括基本扣除和标准扣除;加计扣除包括额外扣除和多个子女家庭的追加扣除;特别减免是指可以从工资薪金扣除项目，包括保险费用、医疗费用、教育费用、抵押贷款利息扣除、捐赠扣除等。基本费用扣除和加计扣除采取专项扣除，主要考虑家庭子女抚养、教育支出、老人赡养等问题。基本费用扣除每年允许扣除150万韩元乘以纳税人家庭人数。加计扣除包括：70岁及以上老人可加计扣除100万韩元;残疾人可加计扣除200万韩元;有需要供养的家属可加计扣除50万韩元;第1个不超过6岁的子女，加计扣除100万韩元;领养儿童可加计扣除200万韩元;家庭有多个子女的，1个子女可加计扣除30万韩元，两个子女加计扣除50万韩元，3个子女可加计扣除70万韩元。韩国个人所得税具体扣除内容如表2。

3.中国

根据国发〔2018〕41号规定，我国个人所得税专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人6项专项附加扣除。其中子女教育主要指子女满3周岁至全日制学历教育结束，每个子女扣除标准为1 000元/月，可由父母一方全部扣除或双方各扣除一半。继续教育是指纳税人接受学历、学位教育支出，扣除标准为400元/月，最多扣除48个月，继续教育支出在取得相关证书当年允许税前扣除3 600元。大病医疗费用支出，低于80 000元可据实扣除。住房贷款利息必须是首套房房贷利息，允许税前扣除1 000元/月，最多扣除240个月，可由父母一方扣除或双方各扣除一半。住房租金是指在工作地没有住房的可以扣除租金，不同的地区扣除标准不同，省、直辖市每月扣除1 500元，市区每月扣除1 100元和800元。赡养老人是指年龄达到60周岁的父母，或者子女去世无人照顾年龄达到60岁的祖父母、外祖父母;独生子女每月扣除标准为2 000元，非独生子女可兄弟姐妹协商扣除，但最多每月扣除1 000元。具体的专项附加扣除如表3。

（二）专项附加扣除国际比较分析

根据英国、韩国和我国的专项附加扣除比较分析，发现我国的专项附加扣除还存在以下不足之处：

1.子女抚养费用支出

我国只是对年满3周岁的子女教育支出才可以税前扣除，没有考虑子女出生到3周岁的抚养支出。但实际上子女从出生到3周岁的费用支出也很大，子女出生后的奶粉等各种抚养开支每个月至少1 000元，有些家庭的子女体质过敏，需要进口奶粉，每个月开支则更大。我国香港地区规定抚养子女出生年度扣除的额度是以后年度的两倍，欧盟很多国家对于3岁以下的子女费用支出会有额外的税收优惠，因此，未满3周岁的子女费用支出也应纳入专项附加扣除范围。

2.大病医疗支出

我国对大病医疗支出规定的范围是纳税人发生的医疗费和未成年子女发生的医疗支出才可以税前扣除。但实际上家庭老人发生的医疗支出费用更多，如日本以家庭为单位，医疗支出最高限额是200万元。我国虽然是以家庭为单位，但只是考虑纳税人本身和未成年子女，并未考虑老人的医疗支出。

3.赡养老人支出

我国对赡养老人规定的范围是年满60周岁的父母以及子女去世年满60周岁的祖父母或外祖父母，没有考虑父母是否与子女同居住，以及老人是否有退休金、老人行动是否方便等问题（我国香港的规定是如果父母与子女同居住，费用支出扣除翻倍）。另外，家庭老人没有退休金显然比有退休金的家庭负担更大。同时，赡养老人费用支出还应考虑赡养老人的人数，赡养老人的人数越多费用支出越大。

4.残疾人费用支出

我国专项附加扣除没有考虑残疾人费用支出，如果家庭有残疾人，丧失劳动力，收入来源减少，费用支出增加，生活会更加困难。英国和韩国的个人所得税费用扣除都有残疾人支出扣除，而我国专项附加却没有包括该项。

综合上述分析，我国专项附加扣除应加以完善，主要包括：（1）增加子女出生到3周岁的抚养费用支出，扣除标准可以和子女教育标准一致，即1 000元/月，出生年度费用支出可在1 000元/月基础上翻倍或增加;（2）大病医疗支出应以家庭为单位，包括家庭的所有成员，在8万元以下的医疗费用支出都可据实扣除;（3）赡养老人支出应考虑是否与纳税人同住、行动是否方便、赡养老人的人数以及是否有退休金等，在我国赡养老人专项附加扣除基础上，对于同居住、老人行动不便的赡养支出可增加或者翻倍;（4）扩大专项附加扣除范围，增加残疾人费用支出。

三、专项附加扣除税务处理

我国个人所得税2018年改革以后，员工所在单位会根据员工个人提交的专项附加扣除相关信息，按月预缴个人所得税。单位向员工支付工资、薪金，代扣个人所得税，应该按照累计预扣法计算，即按年累计计算，而不再按月计算，每月按年计算个人纳税所得时，对应工资、薪金的预扣率和速算扣除数。本文对工资、薪金计算个人所得税时采用对比分析法，即员工的工资、薪金按月计算个人所得税和按累计预扣法计算的个人所得税进行比较分析。根据2017年平均工资，选取最高平均工资和一般平均工资计算个人所得税并分析。按照累计预扣法计算的公式为：

本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数）-累计减免税额-累计已预扣预缴税额①

累计预扣预缴应纳税所得额是累计收入扣除累计基本费用扣除、累计专项扣除和累计专项附加扣除后的余额。其中基本费用扣除是指每月5 000元的基本费用扣除，累计基本费用扣除是指从1月累计至当前月份的基本费用之和，专项扣除指个人承担的三险一金，专项附加扣除包括个人承担的养老、教育、住房等费用支出（如果有医疗支出不在累计预缴中扣除，而是次年汇算清缴），累计专项附加扣除是指1月份至当前月份个人承担的专项附加扣除之和。

（一）专项附加扣除税务处理（基于2017年最高平均工资分析）

选取2017年北京市金融业城镇单位就业人员年平均工资253 637元②，对个人所得税按月计算缴纳和按年累計预缴法计算并进行对比分析。该年平均工资是国家数据统计局统计的2017年最高工资，对最高年平均工资进行个税计算便于分析不同方法计算个税产生的差异。

该数据为2017年北京市最高年平均工资，所以，假设个人承担的三险一金为1 000元/月，专项附加扣除4 000元/月，其中养老保险为2 000元/月（独生子女），子女教育1 000元/月，房贷利息1 000元/月，则个人所得税按累计预缴预扣法计算和按月计算结果如表4。

根据表4分析得出，不管是按累计预扣法计算个人所得税还是按月计算个人所得税，该年的合计税额是一样的。但是，按照累计预扣法计算个税前几个月的税额少，后面几个月的税额大，而按月计算个人所得税，每月计算税额一样，如果考虑货币资金时间价值，按累计预扣法计算个人所得税比按月计算个人所得税折为现值要小。前3个月按照累计预扣法计算个人所得税是334.09元/月，而按月计算个人所得税是903.64元/月，如果采用累计预扣法计算缴纳个人所得税，那么前3个月每月少交的个税569.55元可以拿来投资获得收益或者存入银行也会带来利息。因此，采用累计预扣法计算缴纳个人所得税对纳税人更有利。

（二）专项附加扣除税务处理（基于2017年一般平均工资分析）

选取2017年北京市在岗职工年平均工资134 994元③，对个人所得税按月计算缴纳和按年累计预缴法计算并进行对比分析。该平均工资为北京市2017年在岗职工的年平均工资，代表一线城市的平均工资，对该工资计算个税便于分析工资在什么水平时，采用累计预扣法和按月计算个税每月税额一样，从而得出结论。

同样假设个人承担的三险一金为1 000元/月，专项附加扣除4 000元/月，其中养老保险为2 000元/月（独生子女），子女教育1 000元/月，房贷利息1 000元/月，则个人所得税按累计预缴预扣法计算和按月计算结果如表5。