企业研发支出的会计处理探析

严 锐

引言

创新是企业生存发展的关键，是发展的第一动力。在科技日新月异、消费不断升级的今天，产品研发对企业来说日趋重要，研发关系到企业生存和发展，关系到企业能否保持持久竞争力。

一、研究开发支出的内涵与特点

（一）研发支出的内涵

研究开发（以下简称“研发”）支出，是企业研究与开发所产生的一切费用支出。研发阶段所产生的一切相关费用构成研发支出，包括在研发活动中直接发生的费用和以合理方法分配转入的费用。具体如下：1.研发活动所需材料和劳务费用；2.在职研发人员工资、奖金、补贴、津贴、“五险一金”等人工费用以及外聘研发人员劳务费用；3.折旧费用；4.管理费用；5.其他费用。在我国，相关财务会计准则对企业研发活动支出有明确规定。企业内部研发活动支出应严格区分为研究阶段和开发阶段这两个阶段，在进行会计处理时，研究阶段支出需记入费用（管理费用），并计入当期损益之中；而对于企业处于开发阶段所产生的支出，其会计处理就有所不同了。在符合一定条件时可进行资本化会计处理，反之则费用化会计处理。研究开发活动是一种投资行为，就有一般投资活动的特征，即期间性和风险性，另外，研发支出还有一般投资活动没有的特征，即成本高和计量困难。

（二）研发支出的特点

1.研究阶段的特点

（1）计划性。研究阶段是在有计划市场调查的前提下，检测该项研发的价值。

（2）探索性。研究过程是一个不断摸索的过程，在这一过程中，不仅难以形成有效的产品，反而有可能产生失败，造成损失。

2.开发阶段的特点

开发阶段是研究阶段的后续阶段，是研究成果的具体实施阶段。

（三）我国关于研发支出的相关规定

1.全部资本化阶段

1995 年，我国财政部草拟的《研究与开发（征求意见稿）》对企业这些支出做出了明确规定，企业为获得无形资产所支出的成本，需要由以下因素形成的支出来加以确认：无形资产取得时所发生的注册费、律师费和其他相关支出。这些无形资产包括企业专利权、商标权及著作权等。在这一阶段，我国企业会计准则对研发阶段的支出全部采取资本化的会计处理模式。即研发阶段的支出不论其未来是否具有经济利益都将其资本化，计入“研发支出--资本化”。

2.全部费用化阶段

2001 年1 月，我国《企业会计准则--无形资产》规定：企业在研发过程中发生的材料费、研究人员工资及福利支出、开发过程中发生的租赁费与机器设备折旧费等直接计入当期管理费用，对研究开发阶段发生的各项支出采用全部费用化处理模式。即研发阶段支出不论其在未来是否产生经济利益，均计入“研发支出--费用化”。

3.有条件的资本化阶段

《企业会计准则第6 号—无形资产》对企业内部研发支出规定如下：

企业内部研发项目支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

企业内部研发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（1）完成该无形资产以使其能使用或出售在技术上具有可行性；

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（4）有足够技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能可靠计量。

在这一阶段，我国企业会计准则对研发支出采用的是有条件资本化会计处理模式。

二、国际及各国会计准则对研发支出会计处理的规定

（一）国际会计准则相关规定

《国际会计准则第38 号---无形资产》规定，企业应将研究开发划分为研究阶段和开发阶段，一项研发项目支出，如果能同时满足以下条件，就应确认为资产：

1.能够区分产品或工艺，并应将支出计入产品或工艺费用，且能单独辨认、可靠计量；

2.企业计划进行生产和销售该产品或工艺；

3.产品或工艺技术可行性能够论证；

4.该产品或工艺市场的存在或其对企业的实用性能够被论证；

5.企业拥有为完成该项目并销售或使用该产品、工艺所需的充足经济资源，或能论证它们的有用性。

（二）荷兰会计准则相关规定

《荷兰企业会计准则》规定，企业研发所发生的各项支出，不区分研究阶段与开发阶段，只要预期在未来能够带来经济效益，则可以进行资本化的会计处理。并且规定企业的研发支出需在未来不超过5 年内进行摊销。这种会计处理方法符合权责发生制要求，在一定程度上可减少企业短期行为的发生，但将其全部资本化不符合稳健性原则和配比原则。荷兰会计准则将其资本化会计处理的方法能够表明企业对研发具有信心，认为研发支出能够形成一项无形资产，这种会计处理方法的缺点是企业一旦研发失败，企业损失将不可忽视。

（三）美国会计准则相关规定

在美国财务会计准则的“研究和开发成本的会计处理”公告，也就是其第2 号公告中，对研究和开发支出进行了明确规定：全部计入当期损益。但还存在特殊情况，特殊情况由《美国财务会计准则》第86 号补充规定加以说明：在计算机软件开发领域，如果软件开发是为了实现出售或出租，且其技术可行性很好，那么这些支出就应确定为资产，而不是费用。除这种情况外，在美国，只要是研发支出，都应列为费用，计入企业当期损益。美国对研发支出的会计处理，忽视了其未来盈利性。在美国，只要是研发支出，除上述特殊情况外，均作费用化处理，计入当期损益。

（四）英国会计准则相关规定

在英国会计准则体系中，研发分为应用研究、基础研究和开发研究三种类型。其中，应用研究与基础研究是与特定产品研究无直接关联的研究。《英国标准会计实务公告第13 号》规定，以发现新知识为目的的实验性和理论性研究，以及对新产品设计和生产起改造作用的研究，都可纳入开发研究之中。开发费用资本化的确认条件为以下5 点：①项目能够确定；②项目成本能够可靠计量；③项目具有很大可行性；④能够合理预计到未来经济利益；⑤有足够人力、物力以及资金支持。

在英国会计体系之中，应用和基础性研究所产生的支出，均纳入费用计量中。一般情况下，开发阶段费用也应纳入费用计量中。但如果存在以下情况，即在开发费用可实现资本化的前提下，可不进行费用化处理。这5 种情况分别为: ①有明确的项目与其对应；②支出可单独分辨；③项目可行性（技术）和商业价值有效性可以合理预期；④项目开发支出不超过在未来项目产生的经济收益；⑤在项目实施过程中，可预期在未来有客观资源流入。

（五）我国企业会计准则相关规定

我国于2006 年颁布的新企业会计准则，规定企业研发项目发生的各项支出，需区分研究阶段和开发阶段，在会计上进行不相同的会计确认和计量。对研究阶段来说，其支出在进行会计处理时，需记为费用（管理费用），并计入当期损益；而对开发阶段发生的支出，其会计处理就有所不同。在符合一定资本化条件时可资本化处理，不符合资本化条件的则费用化会计处理。

三、研发支出会计处理的国际比较

（一）国际会计准则对研发支出的会计处理

在国际会计准则体系中，研发活动支出适用《国际会计准则第38 号-无形资产》规定，该准则认为，研发活动目标是开发知识，研发活动可能产生有实物形态的资产，但该资产的实物要素次于无形要素。要想得以确认就须具备如下条件：即可辨认性、对资源的控制、存在未来经济利益。

（二）荷兰会计准则对研发支出的会计处理

1.资本化的划分标准

企业将研究与开发阶段的支出在发生期间不作任何会计处理。其会计处理行为的产生，应当以无形资产的成功形成为标志。在这种情况下，才开始摊销所取得的收益。这种方法的运用需要一定前提条件，也就是企业在连续几年内，都有若干研究项目。其中有些项目是可以获得收益的，因此与费用相配比，这一阶段的会计处理为“借记研发支出——资本化支出，贷记原材料或银行存款”。

2.资本化会计处理存在的不足

不符合稳健性原则。研究与开发活动与未来经济利益有很大关系，其关系最明显的表现便是二者之间的不确定性。如果在进行研究开发支出会计计量时记为资产而非费用的话，企业面临的风险就会大大增加。如果企业研发支出不能形成无形资产，将导致企业很大一笔经济损失，而之前却作为一项无形资产进行处理了。

（三）美国会计准则对研发支出的会计处理

美国财务会计准则“研究和开发成本的会计处理”公告，也就是第2 号公告中，对研究和开发支出做出了明确规定：全部作为管理费用计入当期损益。研发活动结束后进行会计处理时，不管无形资产有没有产生，均不计入无形资产。

1.费用化的划分标准

企业研究阶段的发生的支出全部费用化，包括企业在开发过程中不能够满足资本化条件的支出。之所以采用这种方法，是因为预见研究和开发活动的未来收益。即使研究和开发活动可以带来经济利益，其带来的经济利益也不容易计量。

2.选用这种方法的原因

（1）研发活动无法保障未来经济预期，这种不确定性使得企业为了规避风险将其计入费用，这样做符合谨慎性原则。

研发活动中产生的支出，并不符合会计中对资产的确认标准。在会计确认中，一项支出只有在同时满足：①该项支出能够给企业带来未来的经济利益以及②这种经济利益能够被可靠计量的条件下，才能被确认为资产。而研发活动中产生的支出，显然不能同时满足这两项确认条件。

（2）企业未来经济效益与研发活动的关联性不够大。大量研究表明，研发活动与企业未来经济效益之间并不存在必然联系。这种关联性程度不够大的情况，使得企业在进行研发支出会计计量时，倾向于记为费用。

3.费用化会计处理的不足

（1）降低无形资产实际成本

企业研发支出活动取得成功时，按以上会计准则规定，其成本没有计入该项无形资产的成本，而只有发生的注册费、律师费等小额费用作为该无形资产的成本，这使得该项无形资产的实际成本低于研发活动所发生的实际成本。

（2）降低企业利润

研发支出费用化处理将直接导致企业当期利润减少，企业的融资能力受到影响，企业的声誉与股价的稳定也受到影响，企业可能会为了短期的利润最大化而减少研发费用。

（3）影响企业研发活动积极性

企业将研发支出全部费用化，使得企业利润大量减少，企业经营管理者出于利润的考虑，会形成企业的短期目标行为，而不重视企业研发活动。

（四）英国会计准则对研发支出的会计处理

英国会计准则委员会1997 年颁布了标准会计实务第13 号公告，根据该公告，研究与开发活动应分别进行会计处理，将研究与开发活动分为三个层次：基础研究、应用研究和开发费用研究。前两种类型的支出，除了与固定资产有关的研究，则应在支出发生时，计入当期损益；而对开发研究的第三种类型，符合资本化条件的则可确认为资产。如果出现某项特殊情况，诸如研究项目是专题项目（这种情况下，可以单列费用），研究项目取得成功的可能性很高，或者是公司有实力完成研究项目，可延期摊销。

表1 不同国家对研发支出的会计处理

（五）我国企业研发支出会计处理

2006 年2 月，我国颁布了新的《企业会计准则第6号--无形资产》，对研发支出会计处理进行了规定。企业研发支出，应当在会计计量中确认为当期利润和事件的损失；但开发支出如能满足一定条件，就需进行资本化处理，确认为企业一项或多项无形资产。可见，新准则对研发费用的会计处理是资本化会计处理模式。

1.无形资产的确认条件

无形资产是企业拥有或控制的无实物形态的可辨认非货币资产。在开发阶段，可将有关支出资本化计入无形资产成本，但须同时满足5 个条件,具体为：①完成该无形资产以使其能使用或出售在技术上具有可行性；②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；④有足够技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产开发，并有能力使用或出售该无形资产；⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能可靠计量。

2.研发支出的账务处理

在研究阶段发生的全部支出均需进行费用化处理，计入管理费用；对开发阶段的支出，符合资本化条件的，计入“研发支出-资本化支出”，不符合资本化条件的，计入“研发支出-费用化支出”。

3.无形资产的后续计量

企业通过研发形成的无形资产，需按照一定方式摊销无形资产价值，在无形资产由于技术进步等原因造成可收回金额其低于账面价值的，需要计提减值准备，并在报表附注中进行披露。无形资产分为有使用寿命和不能合理确定使用寿命的无形资产，对一些使用寿命不能确定的无形资产，包括应该估算使用寿命但不能确定使用寿命的，使用时不需进行后续摊销。而对那些使用寿命有限的无形资产，则需合理估计使用年限并进行后续摊销。企业在期末（至少一个会计年度末）对所拥有的无形资产需进行减值测试，如发生减值，则需计提减值准备。

4.我国研发支出会计处理的优点

（1）符合权责发生制原则

研究是开发的前提，开发不仅是一种探索，更是一种实践。这种实践是可以带来预期经济效益的。因此在进行会计处理的时候，研发中研究阶段支出处理记为费用，以管理费用形式计入当期损益；而对开发来说，则有所区别。在符合一定条件的情况下，可以实现开发支出的资本化处理。开发成本不再作为费用，而是作为一种资产。这种会计处理方法更符合权责发生制原则。

（2）符合真实性原则

开发支出若在符合条件资本化条件时资本化能及时反映企业所创造的价值，如果全部费用化处理，企业有价值的无形资产就不能被财务报告使用者所看出。对于企业在研发支出方面的投入情况也不能被看出，从而企业在资金投放方面的情况也不能被了解。

（3）符合谨慎性原则

新企业会计准则将企业研发分为研究阶段和开发阶段。企业开发活动是在经过不断地研究基础上进行的，需要经过技术部门进行可行性分析，如果确定该项开发活动能够为企业带来预期经济利益，并且该项经济利益收入和成本能够可靠计量时，就可确认为一项无形资产。这种会计处理方法充分考虑了研发投资的风险性，并且体现了会计的谨慎性原则。

（4）符合收入与费用配比原则

企业研发活动，一般涉及到大额资金成本。如果研发回报率高，但回报周期很长，在这种情况下，如果将开发支出全部记为费用，往往会使企业利润降低；不仅如此，由于未实现利润的分配，使得开发费用相对偏高，从而使得开发所产生收益的收入与开发费用不能实现配比，从而降低企业利润核算的正确性，不利于企业进一步发展。

（5）有利于我国与国际会计准则接轨

对研发支出的会计计量，需要参照各国会计准则进行一定修正，以促进我国会计准则与国际会计准则接轨，有利于我国经济转型升级和高质量发展。

5.我国研发支出会计处理方面存在的局限性

（1）企业具体操作时难以分清研究阶段与开发阶段；

（2）研发支出对象难以具体化；

（3）开发阶段何时符合资本化条件，具体操作时存在判定困难；

（4）由于企业研究阶段支出全部费用化会减少会计利润，出于绩效考核需要，企业有可能提前资本化，虚增企业资产和当期会计利润。

四、我国研发支出会计处理的对策建议

1.企业应以项目管理方式开展研发活动；

2.大力提高会计人员素质；

3.规范研发支出会计核算:

（1）将当期研发支出总额数值从当前管理费用项目中剥离出来，将其直接作为单独项目在会计报表中予以列式；

（2）结合行业标准披露研究阶段与开发阶段具体的区分标准，便于企业参照执行；

（3）设置“研发支出”的四级明细会计科目与四种“研发支出”明细账；

（4）期末将“研发支出”汇总结转或留存。

4.持续增强企业风险应对能力。