浅析企业股权收购的所得税处理

冯杰

【摘要】在现行的企业并购重组税务政策中，企业所得税政策当属最复杂最难懂的政策，与企业并购重组相关的所得税对重组交易成本有较显著的影响，企业应根据实际选择最适合的税务处理方式，相关部门应进一步完善相关税收政策。

【关键词】企业股权;收购;所得税处理

引言

企业并购是资本市场一个永恒的热点和话题，并购重组是企业存量资本优化的一种有效方式，是我国建立和不断完善发展现代企业制度的重要工具之一。当前我国企业间并购重组业务如雨后春笋般迅猛发展。国家税务总局、财政部等相關部门陆续出台了一系列文件对此进行规范和明确。在现行的企业并购重组税务政策中，企业所得税政策当属最复杂最难懂的政策，与企业并购重组相关的所得税对重组交易成本有较显著的影响。

1股权收购的概念

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的有关规定，股权收购是指一家企业（以下简称“收购企业”）购买另一家企业（以下简称“被收购企业”）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或者两者的组合。股权支付，是指企业重组中支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

2我国企业并购重组所得税税收政策概览

不同的经济发展时期，国家税务总局等相关部门分别制定和发布了一系列规范性的文件，指导和规范企业并购重组的所得税问题，相关文件主要包括：《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71号）、《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998] 97号）、《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000] 119号）、《关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》（国税发[2003]60号）、《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税涵[2004]390号）、《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《关于企业清算业务企业所得税若干问题的通知》（财税[2009]60号）、《企业重组业务企业所得税管理办法》（财税[2010]4号）、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）。

我国的并购重组企业所得税政策是从1997年开始陆续发布的。2008年之前，外资企业和内资企业适用不同的并购重组企业所得税政策。2008年实施新企业所得税法后，财政部、国家税务总局发布了财税[2009]59号文，统一了内外资企业并购重组中适用的企业所得税政策体系;财政部、国家税务总局2014年发布的财税[2014]109号文，进一步完善了企业并购重组所得税政策体系。2015年国家税务总局相继发布了《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）和《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号），进一步解决了企业实际工作中存在的政策性和征管性的一系列难题。

3企业股权收购中的所得税处理

3.1股权收购的一般性税务处理

财税[2009]59号文规定，企业股权收购按以下规定处理：（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定;（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。股权收购是被收购企业股东与收购企业股东之间的股权交易。被收购企业应确认股权、资产转让所得或损失;收购企业取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定;被收购企业的相关所得税事项在原则上保持不变。股权收购的一般性税务处理与企业其它的资产出售税务处理基本一致。

3.2股权收购的特殊性税务处理

按一般性税务处理，股权转让所得需要缴纳企业所得税，但若收购企业支付给转让方的对价为股权支付（以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式），在满足一定条件下可适应特殊性税务处理规定，暂时不需要缴纳转让所得所得税。财税[2009] 59号文规定，企业重组要适用特殊性税务处理规定，首先需同时符合以下五个条件：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;（2）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权75%（财税[2014]109号规定自2014年1月1日起该比例降为50%）;（3）企业重组后，连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;（4）收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

股权收购符合以上规定的，交易各方可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

对于跨年度的企业并购重组，涉及到第一个年度结束时不能准确判定重组交易是否可以适用特殊性税务处理的问题。对于此问题，国家税务总局公告2015年第48号进行了明确：纳税人可以自行预估判断整个交易是否符合特殊性税务处理，交易各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。在下一纳税年度全部交易完成后，企业应判断是否适用特殊性税务处理，再进行补税或者退税相关税务处理。

4相关建议

（1）企业应根据自身情况选择最有利的税务处理方式，有效降低股权交易中的实际税负。股权交易中选择适用特殊性税务处理方式的，可以延期纳税，赢的了时间性价值，但在以后年度转让或处置重组股权时，应在实际处置重组股权当期对股权转让所得缴纳税款。根据财税[2014]116号和国家税务总局公告2015年第33号规定，实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。若预计股权交易后未来5个年度有可抵扣亏损抵扣以上应纳税所得额，则可不选择适用特殊性税务处理，充分利用可抵扣亏损额较少实际税负。

（2）相关部门进一步完善股权交易相关政策，增强股权转让征税的科学性。近年来，为加强股权转让的所得税管理，财政部、国家税务总局等相关部门发布了一系列规范性文件，但由于税收政策规定的不完备、不明确，实际操作中还存在各种问题。建议针对征管中遇到的各项问题及时完善和发布相关政策。企业并购重组在当今的市场经济体制中越来越重要，企业所得税作为其中涉及的最重要的税种，涉及的交易金额占比较高，政策也相对比较复杂。企业应充分利用企业所得税优惠政策，税收管理部门应加强监管，明确政策，从而使股权交易市场的税收问题更加合理规范。

参考文献

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