税收遵从与法律实施：环保税征管体系的完善路径分析

周克清 刘文慧

【摘 要】 2018年1月1日，《环境保护税法》正式实施，开启了环境保护的新征程。显然，环保税法的有效实施必须依赖于适格的税收遵从。从税收征管的角度看，税收遵从主要取决于纳税人的遵从成本、税务机关的税源监控能力、税务稽查概率及逃税处罚力度、税收征管的公平程度。从现实来看，我国现行环保税的遵从成本较高，税源监控能力不足，稽查体系尚不够完善。由此可见，要保证环保税的实施能够切实改善环境保护的压力，必须从提高纳税人的税收遵从度入手，努力减轻税收遵从成本，提高税务机关税源监控能力，完善环保税稽查机制，健全纳税人权利救济体系。

【关键词】 环保税; 税收遵从; 征管体系

【中图分类号】 F812.42  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）17-0136-04

一、引言

2016年12月25日，全国人大常委会审议通过了《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环保税法》）;2017年12月30日，国务院发布《中华人民共和国环境保护税法实施条例》（以下简称《条例》）。《环保税法》与《条例》均于2018年1月1日开始实施，从而开启了中国环境保护的新起点;由此，我国施行了近40年的排污收费制度退出历史舞台，党的十八届三中全会确定的“环境保护费改税”的构想也得以正式落地生根。从2018年第一季度的数据来看，全国共有24.46万户纳税人完成申报，共计申报应纳税额66.6 亿元，实际应征税额44.6亿元，扣除减免近1/3，初步体现了环保税的积极调控作用[1]。

实际上，近年来社会各界对环保税的开征和实施等问题给予了充分的关注。比如，王惠忠[2]探讨了我国开征环境保护税的设想;吴燕等[3]分析了国外的环境税制度，并讨论了我国如何构建环境保护税;张守文[4]从改革维度、法治维度、发展维度对环保税立法进行了三维审视。当然，我们也要注意到，环境保护税尽管正式立法并开征，但还存在一定的局限或不足之处。比如，刘剑文等[5]认为，我国环保税的征税范围、税率、税收优惠等要素尚需进一步改进;葛新锋等[1]认为环保税专业性强，征收管理难度大，征收范围相对较窄，环境管理力度仍显不足，环保税税收未能专款专用;董战峰等[6]认为，环保税的税收征管能力建设有待进一步完善，环保部门的征管职能亟需明确。

纵观现有文献，鲜有从税收遵从的角度对环保税征管体系进行审视的。然而，如何提高纳税人对环保税的税收遵从度，是当前必须认真思考、解决的问题。提高环保税纳税人的税收遵从度，培养主动如实纳税的意识，至少有两个重要意义：第一，减少税收流失，促进《环保税法》立法目的的实现。纳税人依法纳税，才能真正提高纳税人污染环境的成本，倒逼纳税人不断改进生产技术、减少污染物排放，获取环保税的“绿色红利”。第二，降低征税的成本。为了征税，国家要花费大量的人力、物力以及资金成本。纳税人较高的税收遵从度，将对降低征税成本起到重要作用。但納税人是理性经济人，我们不能指望纳税人基于自觉或者所谓“道德感”而主动提高自身的税收遵从度;构建完善的环保税征管体系、优化纳税人纳税的约束条件，才是减少纳税人税收不遵从的可靠途径。

二、税收征管环节影响税收遵从的主要因素

目前，对于税收遵从比较有影响力的理论，主要有威慑理论、前景理论、契约理论等[7]。综合现有理论研究成果和征税实践经验，在税收征管环节中，影响税收遵从的因素主要有：

（一）纳税人的税收遵从成本

所谓税收遵从成本，是指纳税人按照税法办理纳税相关事务时发生的成本。通常而言，税收遵从成本是纳税人缴纳的税款及税收扭曲成本之外的成本费用。一般认为，税收遵从成本主要包括三个方面：第一，货币成本，主要是指纳税人因完成纳税行为而随之产生的货币化费用。比如，对于企业而言，包括购买税控设备、聘请税务顾问等发生的货币化费用。第二，时间成本。一方面，学习税收法律法规和相关政策，税务登记及申报，收集和留存相关票据等都需要花费一定的时间和精力;另一方面，纳税人需要花费一定的时间与税务部门进行沟通和协调。第三，心理成本。纳税人通常会因纳税而产生情绪波动或精神方面的损失，比如因纳税产生的抵触情绪、因被税务处罚产生的不满或焦虑等。一般来讲，税制越复杂，纳税人将要支付的税收遵从成本越高;而税收遵从成本越高，税收遵从度就越低，反之亦然。

要注意的是，税收服务水平是影响税收遵从成本的一个重要因素。纳税人在纳税过程中是否便捷、程序是否优化直接影响税收的遵从成本。优质的税收服务水平体现出国家对纳税人的尊重，符合现代公共行政管理的要求[8]，能够降低纳税人的遵从成本。这是由于较高的税收服务水平，既能够减轻纳税人在纳税方面的时间精力和财务支出，又能降低纳税人的抵触心理，从而提升纳税人的税收遵从度。

（二）税务机关的税源监控能力

税务机关能够充分及时客观地掌握纳税人的生产经营及税源情况，才能真正对纳税人形成威慑、让纳税人提高税收遵从度。换言之，税务机关较强的税源监控能力是影响纳税人遵从度的重要因素。

影响税务机关税源监控能力的主要因素包含：第一，税收征管队伍的素质。税收征管队伍是国家税收政策的具体执行人，征管队伍的素质直接关系到税收征管工作的最终质量。简单来说，税务人员必须能够看懂纳税人的相关申报材料，分辨纳税人是否存在偷漏税等违法行为。对于环境保护税而言，税务人员必须能够熟悉环境污染的相关数据。第二，征税数据的获取能力。征税数据是税务机关税源监控的基础，征税数据整理、收集、保存及深加工直接决定了征税的数量和质量。在实践中，征税数据可由纳税人自主申报，也可由税务机关依法获取。在环境保护税方面，税务人员必须具备一定的专业数据读取能力，识别纳税人相关申报数据的真实性。第三，信息共享网络完善程度。在大数据时代，仅靠税务部门无法实现高质量的税收征管，必须依托市场监管、银行、公安、司法等部门间的数据互联。另外，在税务机关内部建立有效的征、管、查信息传递机制，保障税务机关内部做到信息及时有效传递，这对于提升税务机关的税源监控能力是大有裨益的。

（三）税收稽查概率及逃税处罚力度

一般认为，较高的税收稽查率能够有效提高纳税人的税收遵从度[7]。这意味着，如果加强对纳税人的稽查力度，将会直接减少纳税人的机会主义行为，让其更倾向于依法依规缴纳税收。在实践中，确定税收稽查对象主要有三种方式，一是计算机系统筛选，二是按计划及固定比例筛选或者随机抽样，三是群众举报或上级交办（其他部门转办）。对于前两种方式，通过确定相对固定的筛选标准和比例，能够给纳税人形成一种稳定预期，即每一次稽查，纳税人都是可能的稽查对象，有助于打消其偷逃税的念头。群众举报或上级交办（其他部门转办）虽然具有较大的不确定性，但其对纳税人的威慑作用却非常大;特别是群众举报，一直就是税务机关发现案件线索最多的途径之一。因为无论是群众举报还是上级交办的稽查事项，都会得到稽查部门的高度重视。

加大对逃税行为的处罚力度，有助于提高纳税人的税收遵从度。逃税处罚是对纳税违法行为的制裁措施，全方位、成体系、全覆盖的逃税处罚体系能对纳税人形成威慑作用。纳税人作为理性经济人，其目标是追求预期效用的最大化，故而，必要的且得当的违法成本能够抑制纳税人的逃税意图。简单来说，在其他因素不变的情况下，处罚力度越大，逃税行为越少，反之亦然。

（四）税收征管公平程度

税收公平原则被认为是现代税制设计和实施的首要原则，并且是当代税收的基本原则。税收制度设计以及税收政策执行的公平程度会直接影响纳税人的税收遵从度。“法律面前人人平等”，只有纳税人认为税收制度及其征管是公平的，纳税人才会遵守税法。因为人们会通过比较他们已经缴纳的税款来考虑公平和合理与否，其结果最终将会对他们以后的税收遵从行为产生影响[9]。如果在同等情况下，不同的纳税人承担了不同水平的税负，纳税更多的纳税人必然将产生抵触情绪，从而滋生逃税行为。因此，在环保税的征收过程中，税务机关需要通过一系列制度机制建设，保证既不违反规定超额征税，也不让偷税逃税的预谋得逞。同时，税务机关的职务行为应当受到监督，纳税人的权利救济机制也应当逐步完善。只有这样，才能不断提高税收的公平程度，从整体上提高纳税人的税收遵从度。

三、税收遵从视角下环保税现有征管体系的缺陷

《环保税法》和《条例》共同建构了环保税的征管体系，但从税收遵从视角审视环保税征管体系，现有体系还存在着一定的缺陷。

（一）环保税的税收遵从成本较高

第一，环保税税收遵从的货币成本较高。《环保税法》第十条规定，纳税人安装使用符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备的，污染物的排放量按照污染物自动监测数据计算。自动检测数据准确性最高，有助于提高征纳双方的合意性;但是自动监测设备的成本较高，如中国制造网上企业关于环保烟气在线监测设备的报价高达180 000元，扬尘噪音监测系统设备报价也要29 000元，且设备需要不断进行软硬件的升级，也需要企业不断增加投入。如果企业自身没有自动监测设备，那么往往需要购买第三方的专业化监测服务，从而准确核定其污染当量，并据此确定相应的税额。在我国第三方监测发展尚不成熟的条件下，高资质的监测企业相对较少，竞争不够充分，从而导致监测服务的购买成本居高不下。

第二，环保税税收遵从的时间成本较高。主要体现在两个维度，一是环保税的“协商”时间成本。一方面，工业化生产的异质性往往导致污染排放的不平稳性，从而使监测数据表现出一定的异常;另一方面，监测设备本身有可能在复杂环境下出现异常，从而使监测数据不可信。如果企业本身在人为操纵或干扰监测设备的正常使用，监测数据的可信度就更差。在这样的背景下，税务部门与企业在监测数据的采信问题上就会出现较大的争执，为此就需要税务部门与企业之间花费大量时间进行协商和沟通，从而提供更为准确有效的税收征管执法服务。为了解决税务部门与企业之间的分歧，往往需要生态环境部门与第三方监测机构提供更为充分可信的证据，由此也会产生多部门之间的协商与沟通时间成本。从现实来看，这些协商与沟通都会增加纳税人的时间成本。二是环保税相关政策法规的“学习”成本。这主要体现为：要学习环保税的法规和相关政策，完善自身信息、填写税务资料、收集和留存相关票据等也会消耗纳税人的时间成本。特别是环保税开征初期，无论是纳税人还是税务部门或环保部门，都需要学习相应的环保税法及相关政策;税务部门会在试错中建立相应的征管机制，而税务部门的试错过程也是不断完善和重构征管机制的过程，必然会给纳税人带来相应的学习和适应成本。

由此可见，环保税的纳税人在纳税方面必将花费较高的货币成本、时间成本及心理成本。过高的环保税遵从成本，对纳税人的税收遵从形成了较强的负向激励。

（二）环保税的税源监控能力不足

第一，税务机关现有的税收征管队伍基本不具备环保监测的专业技能。环保税不同于一般的税种，它不仅从量计征，而且其计税依据的获取需要依赖于强大的技术手段。税务机关工作人员的专业背景大多是税务、经管、财务等，环保类专业人才并不是税务机关招考、招聘的目標群体。而专业技能欠缺，将直接影响到环保税的税源监控能力。

第二，税务机关缺乏专业的监测设备，难以全面准确获取污染物排放的客观数据。监测数据作为环保税征收的关键环节，不准确、不客观都会影响环保税的税源监控能力。目前，除了重点污染的企业外，自动检测设备未强制要求企业安装。自动检测是目前环保税数据准确性最高的来源途径，很多企业往往不愿、不能承担自行安装监测设备的负担，这使得环保税的税源监控能力大大降低。

第三，现有征管体制并未形成有效的环保信息共享机制。尽管立法规定了生态环境部门负责对污染物进行监测管理，并要求县级以上人民政府要建立税务、生态环境和其他相关部门之间的信息共享与分工协作的平台及机制，但各部门之间互不隶属，多个部门之间的沟通与协调成本相对较高，导致环保税征管信息共享机制难以形成，严重降低了环保税的税源监控能力。