企业或个人以非货币性资产投资设立新企业的财税处理

方道军

摘要：企业或个人以非货币性资产投资设立新企业，由于投资主体、投资媒介和投资客体的不同，会产生截然不同的财税处理，本文从三个视角出发，揭示了不同投资组合情况下，需要采取的财税处理。

关键词：企业或个人 非货币性资产 设立新企业 财税处理

不同的投资主体运用不同的投资媒介设立新企业，是现实中广泛存在的一种经济事项。如果投资媒介是货币性资产，虽然也存在不同的投资组合，但由于货币性资产的相对确认性，有关的财税处理简单而统一;如果将投资媒介变成非货币性资产，则不同的投资组合，会有截然不同的财税处理方法，本文从三个视角出发，立足于财税处理，归纳总结彼此之间的异同点，以期对实务工作有些帮助。

一、不同视角的含义

（一）投资主体

本文的投资主体分为企业和个人，企业又分为公司制企业，包括股份有限公司和有限责任公司，以及非公司制企业，包括合伙企业和个人独资企业;个人主要是指有民事行为能力的自然人和个体工商户。

（二）非货币性资产

非货币性资产是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、动产、技术发明成果（如专利权等）以及其他形式的非货币性资产。但在不同的领域，非货币性资产的具体范畴和表达方式又可能不一样，如会计和税法中常见的关于无形资产的分类，此处无形资产和非货币性资产之间存在着交叉，无形资产包括非货币性资产中的股权和技术发明成果等，但不包括有形的不动产和动产，具体应用时既要相互联系，又要有所区分。

（三）投资客体

本文的投资客体是企业，和投资主体中关于企业的含义一致。

（四）投资主客体之间的关系

企业或个人通过非货币性资产设立新企业，这是一个初始投资行为，创设了一个新的法律实体和会计实体，根据投资主客体之间的持股比例以及控制程度，两者之间的关系主要包括控股和参股两种关系，控股又分为全资持股和非全资控股;参股又根据是否有重大影响和能否共同控制分为联营企业、合营企业和三无企业（非控制、联营和合营企业）。

二、投资主体视角

（一）企业视角

1.财务处理

（1）是否具有商业实质

企业用非货币性资产投资设立新企业，具体采用何种会计处理，主要取决于用非货币性资产换取新企业的股权是否具有商业实质，如认为具有商业实质，要按公允价值确认投资的初始成本;如认为不具有商业实质，则按非货币性资产的账面价值确认投资的初始成本。

一般认为，如果企业能对新企业实施控制，则此项交换不具有商业实质，因为该资产在交换前后都在企业的控制范围内，该资产的运用方式（产生未来现金流量的时间、金额和方式）预计不会发生重大变化;如果企业对新企业不能实施控制，或引入的投资者在技术、市场、管理和品牌等方面具有特殊的优势等，则有可能认为该交换具有商业实质。实务中，对是否具有商业实质的判断，要結合具体的案例情况，综合各种情况进行职业判断。

（2）是否是企业合并

一般理解，新投资设立的子公司不构成企业合并，因为这是创设一个新企业，而企业合并一般是指现存的两个或两个以上的企业之间的合并;但是，如果母公司投出的非货币性资产构成一项业务，对于子公司而言属于业务合并，虽然对于母公司来说不是企业合并，但也可以按照业务合并处理。这也是从另一个准则的视角，对企业能对新企业实施控制，则此项交换不具有商业实质的验证，只是前述的非货币性资产范围更大，既包括构成业务的非货币性资产，也包括不构成业务的非货币性资产，而这里的非货币性资产只包括构成业务的非货币性资产。

（3）编制合并报表注意事项

如果企业对设立的新企业能够实施控制，则需要将新企业纳入自己的合并报表范围。编制合并报表时，母公司需抵销相关的增值部分以及与增值部分相对应的折旧、摊销等，使出资资产在母公司合并报表层面恢复到以其原先在母公司个别报表层面的账面价值为基础持续计算的金额。如果非货币性资产计税基础（公允价值）大于合并报表层面的原账面价值，则存在可抵扣暂时性差异，在子公司未来有足够应纳税所得额的前提下，可以在合并报表层面按子公司的适用税率确认递延所得税资产，对应于合并报表层面的“所得税费用一递延所得税费用”。

2税务处理

（1）企业所得税

企业所得税的处理不依赖会计上对商业实质的判断，税务认为非货币性资产交换股权是一个转让行为，是转让就要对转让所得征收企业所得税。根据财税[2014]116号和国家税务总局[2015]33号的有关规定：居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税;对同时符合财税[2009]59号和财税[2014]109号等特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得更改。上述企业所得税优惠仅是将征税期限拉长或递延，不是免税或不征税，而且在实际应用税收优惠政策时，也要注意适配程度。

（2）增值税

在我国境内销售货物、服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当缴纳增值税。企业用非货币性资产投资设立新企业，原则属于增值税的应税范围，是否征税要看非货币性资产是否属于增值税中的“货物、服务、无形资产、不动产或者动产”，一般认为，企业用专利权、存货、设备和房屋等投资，都需要缴纳增值税;但由于股权转让不属于营改增之后的征税范围，企业用股权投资不用缴纳增值税。

国家税务总局公告2011年第13号规定：从2011年3月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。对于以资产及相关债权、债务、劳动力一并对外投资成立新企业，可以享受不征增值税的优惠。