浅析PPP模式下的会计核算

曾双田

摘要：随着人们对公共服务的需求的扩大，自2014年起，我国大力推行PPP模式与社会企业共建基础设施，但PPP模式下的会计核算尚未有规范的标准。本文在介绍PPP模式相关概念后，通过讨论PPP模式会计核算存在的一些问题后，提出可供采取的策略方向，望给各位有所帮助。

关键词：PPP模式;会计核算;资产分类

一、PPP模式简介

Public—Private—Partnership模式，

简称PPP模式，是指政府与私人组织即社会资本之间，为了提供某种公共物品和服务，基于特许协议的一种合作伙伴关系。通过签署合同来明确双方的权利和义务，为了确保合作的顺利完成，一般来说都通过签署合同来明确双方的权利和义务，最终合作伙伴关系将获得比预期的个人行动更有利的结果。

PPP模式项目建设目前主要还是公共物品、基础设施的建设占主流，公共物品的非排他性与非竞争性使其与普通商品不同，不能由企业进行提供，传统上来说，公共物品的提供者一直是由政府担任，这从很大程度上加剧了政府的财政负担，不利于社会资源的有效配置，PPP模式则有效的解决了这一问题，降低了公共服务项目的生命周期成本，同时政府和企业共担风险，利于社会资源的有效配置。

二、PPP项目的主要形式

（一）委托运营形式

委托运营模式下，企业对项目不享有所有权，只有经营权，政府向其支付相应的委托管理费用。这种形式是PPP模式的初级形式，旨在解决新建成的公共服务缺乏具有运营管理和经验的管理人员问题。

（二）管理合同形式

合同形式是委托运营形式向建设-拥有-运营模式过渡的形式，与委托运营形式类似，在合同的限制下，社会资产具有公共服务的责任，同时可以提升公共资产运营管理效率。

（三）建设-运营-移交形式

企业享有的经营权也是有年限的，根据合同约定，在期满后将资产移交给政府，在这种形式下，社会资本通过政府或者使用者支付服务费用等形式获取收益。该模式较明显的表现出一定的融资性质，帮助政府提供持续稳定的公共资产。

（四）建设-拥有-运营形式

采取这种模式的主要目的是政府一方面可以获得持续稳定的公共服务，一方面在没有发生提前终止合同的情况下，可以通过续约来持续保持企业对项目的经营权。

（五）转让-运营-移交形式

该模式与上述模式的不同主要是在合同期内，社会资本除了拥有经营权，还具有项目的所有权，期满后所有权转交政府。这种模式有助于政府在促进资金流通的同时引入先进的运营管理经验。

（六）改建-运营-移交形式

顾名思义，对于项目公司，这种形式比以上所有形式增加了改扩建环节。

三、PPP模式下的会计核算问题

PPP模式下的会计核算与传统的会计核算方式不同，传统的会计核算方式大都是在相应的理论知识基础上，对会计主体的资金运动进行科学的有规律的记录与分析，最后表现在会计报表上面，直观的反映会计主体已经发生或已经完成的经济活动的花销以及带来的收益等。然而由于PPP模式的独特形式，国务院发布的相关文件中也明确指出“投资者按照市场化原则出资，按约定规则独自或与政府共同成立特别目的公司建设和运营合作项目”（国发[2014]43号《关于加强地方政府性债务管理的意见》），这样一来，PPP模式下项目的会计核算主体可有政府或项目公司，而在传统的会计处理方式中，往往以一个企业为单位进行核算，但是在面对同一个经济活动，不论是政府还是企业，都需要综合考量后再进行资本的核算。

（一）政府的会计核算

现如今，我国建设的PPP项目政府大都是拥有完整的产权的，项目公司的社会资本以特许经营权为名拥有占有权、使用权、收益权等，因此政府对PPP模式下的项目保持一定的控制权，并且在合同期限结束后收回项目的经营等各项权利。政府通常采用收付实现制的方法来进行会计核算，本文主要讨论以下代表社会资本的项目公司的会计核算问题。

（二）项目公司的会计核算

从社会资本角度出发，涉及到会计核算的过程主要包括项目发起筹备阶段、项目建设与验收阶段、运营维护阶段与项目移交阶段。

1.项目公司筹备阶段

在PPP项目筹备初期，首要面对的就是对项目资产的属性进行界定，然而，在项目成立初期，产生的调研费、咨询费等费用金额尚未满足资本化处理的条件，只能直接费用化处理。同时，在提交竞争投资权的保证金的时候，若在具体提交时将其确认为应收账款，在退还时就可以被冲回。另外，在核算时，对相关要素的表达要足够清晰，否则，不能满足PPP项目公司的会计目标。

2.项目建设与验收阶段

在项目建设期间的问题主要有四个方面：第一，项目公司对项目建设有不同的控制权，项目公司为此必须采取不同的会计核算方法;第二，PPP项目给与项目公司一定的特许经营权，但是，在建设时期，项目公司要根据是否发生实际建造服务严格按照《企业会计准则》进行相应的核算，若存在实际建造服务，在确认并计量好具体费用后，方可作为无形资产或金融资产处理，若不存在实际建造服务，长期应收款项可以计入特定会计的建筑成本;第三，PPP项目合同有时为了融资等方面的需要，会将一部分可收取的可用性服务确定为PPP模式，然而在实际经济活动发生时，其回报为固定金额与营运费用的加总，这样一来，项目公司在会计核算时对其判断不同，项目公司是否可以获得服務对象的费用，且收费金额的不确定，则使得项目公司在确认收入时应将其计入“无形资产”还是“应收账款”科目的界定变得模糊;第四，若存在借款费用，应合理分析对其是进行资本化处理还是直接费用化处理，这将直接影响总投资的核算问题。

3.项目运营维护阶段

在项目运营阶段最主要的理应是对于运营、维护等收入方面的核算上面，若在这一方面上存在一定的可操作空间，部分核算主体将其确认为投资收益，这样一来可能会对项目公司带来不利影响。此外，在以特许经营权为基础的特许经营权资产的摊销问题上，首先企业应根据PPP项目的签约合同年限来确定资产的摊销年限，其次，在不考虑残值的情况下，将特许经营权资产的全部入账价值进行摊销，并可将这部分摊销作为费用进行处理。

4.项目移交阶段

PPP项目合同到期后，PPP项目公司将要把项目资产移交给政府公共部门，在此阶段，关键是对资产进行具体的分类，重点在企业财产的清算上来，明确不同阶段的资产活动的会计核算，形成一套完整的成本管理与会计核算体系，十分有利于健康规范的市场运作系统的形成。

四、对PPP模式项目会计核算的建议

（一）完善PPP项目范围的界定

界定PPP项目的范围应当从其本质出发，目的是实现对PPP项目的有效控制，一般来说，PPP项目有建设型融资、發展型融资、服务型融资三种类型，政府在成立PPP项目之初就应当明确此项目的建设目标，包括为谁服务、服务什么等具体内容，这样有助于PPP项目的顺利进行，亦可对项目公司的收益和成本的确定予以有效的保障，充分发挥政府公共资本与社会资本有机结合的强大生命力。

（二）规范PPP模式项目会计核算准则

PPP模式仍然处于初级阶段，方方面面还处于磨合期，许多传统的会计核算准则并不能科学明确的指引PPP项目的核算方式，当前，出台更加适合PPP模式的会计核算准则迫在眉睫，尤其考虑项目核算的适应性以及现实的可操作性。

（三）明确产权主体，细化分类资产

正如上述所讨论的，PPP项目拥有不同于传统的较为复杂的产权主体，而产权主体的模糊与复杂性将直接影响PPP项目设施建设的预期效果。同时要想提高PPP项目核算的可操作性，对其资产进行明确的归类是可行的方式之一。对于PPP项目资产是归属于有形资产还是金融资产还是无形资产至今还未有定论，从不同的角度分析又属于不同的资产类别，加剧了会计核算的难度和准确度，需要尽快的加以完善与规范。

五、结语

综上所述，PPP融资形式形成时间虽然不长，但是政府近些年来不断重视加强基础设施公共服务的建设，力图缓解财政压力，提高公共服务的生命周期，降低成本，扩大收益，在这种形式下会计核算虽然还不成熟，但是经过更加规范更加适合PPP模式的会计准则的完善，PPP项目将会更好的为人民群众服务，PPP模式的会计核算也将会有更高的质量。

参考文献：

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[2]王守清，柯永健.特许经营项目融资[M].清华大学出版社，2015 （08）.

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