税收情报交换制度的发展

(华东政法大学 上海 200000)

在经济全球化背景下，面对有害税收竞争和跨国逃税避税问题，各国的单边力量是有限的。因此，要解决这一全球性课题，就要依靠双边和多边的税收合作。国际税收情报交换作为解决排除有害国际税收竞争、打击国际避税、规制离岸金融中心和避税地税制的重要方法，在全球税收征管中的作用日益凸显。

一、税收情报交换

税收情报交换是保证税收协定正确实施、实现国家间国际合作，逃税的一项最为基本的措施。税收情报交换的内容大致有三个方面：一是交换为贯彻税收协定的规定所需要的情报；二是交换与税收协定有关税种的国内法律，包括单方面采取的防止国际逃税的法律措施；三是交换防止税收欺诈、偷漏税的情报。税收情报交换可分为日常交换和专门交换。日常交换是指缔约国各方制度化的定期传递有关纳税人的收入和交易活动资料与协定相关的国内税法和管理程序变化情况等，专门交换是由缔约国一方提出需要了解的内容，缔约国另一方帮助调查核实并提供资料。税收情况交换可以按以下三种不同方式进行，即按提出的要求交换情报，自动交换，自发性交换。税收情报交换在税收协定中也是常见的条款，世界上关于税收情报交换的条款最早可以追溯到1843年由比利时和法国签订的关于两国间约定的开展税收情报交换的事项。

二、国际组织对税收情报交换的规定

在国际税收领域，OECD范本和联合国范本第26条是关于税收情报交换的专门条款。

(一)OECD对税收情报交换的发展

最早对情报交换进行规定的国际组织是1977年OECD《关于对所得和财产征税协定范本草案》第条，后来几经修改，确定了情报交换的地位目前OECD范本第26条税收情报交换条款，共5款对情报交换予以规定。此外，2002年OECD公布了《税收情报交换协议》，全文共16条。协议采用了可预见相关性的标准，尽可能的扩大了税收情报交换的范围；涉及到的税种也十分广泛，包括所得税、利润税、房产税、遗产税和赠与税等，并允许缔约国进行协商扩展到间接税。此外，协议最大的特点是规定了双边和多边协议版本，美国与百慕大签订的《税收情报交换协议范本》就是以此为模板的，因此OECD的这一协议对世界上各国税收情报交换协定的签订产生了深远影。2006年OECD又发布了新的《为税收目的执行情报交换条款手册》，一方面，根据各国开展税收情报交换实践中产生的问题，对传统的自动、自发和专项税收情报交换进行了补充；另一方面，增加了同期税务检查、行业范围交换和授权代表访问这三种具体操作方法，进而增加了情报交换的可操作性和灵活性。

近几年来,二十国集团与OECD在税收情报交换领域中共同起到推进的作用。2012年6月，OECD向二十国集团(G20)提交了一份关于自动情报交换的报告，全面论述了实施这一交换的关键性问题以及可采取的国际协调措施，在获得G20认可后，于2013年9月G20圣彼得堡峰会上，税收情报自动交换被正式确立为国际税收征管协作中一项新的全球标准。在2016年9月的G20杭州峰会上，G20领导人公报“呼吁所有尚未承诺采纳税收情报自动交换标准的相关国家，包括所有金融中心和辖区，尽快作出承诺，最迟在2018年前实施自动情报交换标准，签署并批准《多边税收行政互助公约》。在G20杭州峰会上，G20要求OECD在2017年7月前准备一份尚未在落实国际税收透明度标准上取得满意进展的管辖区名单。对列入名单的管辖区将考虑制定防御性措施。这里提及的“国际税收透明度标准”是指基于如下三项标准对国家或地区展开评估：(1)EOIR标准的实施是否达到“大部分遵从”。(2)是否承诺从2018年开始对2017年的金融账户涉税情报展开AEOI。(3)是否加入《公约》或签订一定数量的情报交换协定，以确保EOIR以及AEOI的顺利开展。如果一个管辖区达到上述三项标准中的至少两项，在一般情况下，可视为符合“国际税收透明度标准”。

(二)联合国范本

对于众多的发展中国家而言，OECD并没有全面的反映出他们的需求，因此联合国经社理事会于1967年成立了发达国家和发展中国家间税务条约工作组，并经过十年的努力制定了《关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》。联合国范本的第26条对有关税收情报交换的内容予以了规定，与OECD范本26条相比，这里强调了被交换的情报还包括“防止欺诈特别是偷税漏税的情报”。另外，作为发展中国家利益的代表，由于国际税收情报交换中发展中国家多以情报提供国的身份出现，联合国范本特别强调对所交换的情报的保密。

三、国际上一些国家的税收情报交换实践

(一)欧盟：从《利息税指令》到《行政合作指令》

2003年6月欧盟颁布的《利息税指令》是欧盟税收情报交换中最具里程碑意义的一个举措，其他成员国的支付机构应该向该成员国的主管当局报告该国国民受益居民最低限度的信息，旨在了解本国居民欧盟内部的资金流通并进行征税。2013年在《利息税指令》的基础上，欧盟颁布了《行政合作指令》，将税务信息自动交换的范围界定为工作收入、董事费、寿险、养老金和房地产等五类信息。2013年6月，欧盟委员会提案拟进一步扩大自动信息交换的范围。此次的新提案是对《行政合作指令》的修订，拟将红利、资本收益和其他形式的金融收入和账户余额等内容增加至自动情报交换范围，为欧盟建设全球最完善的自动情报交换体系奠定基础。2015年该指令最终修订，取代了先前的《欧盟储蓄指令》，并将自动情报交换的范围扩大适用于跨境税务裁定和预先定价安排的交换。

(二)美国FATCA的出台

早在1970年，美国金融机构在《银行保密法》中规定了“海外银行与金融账户报告规则”并为了吸引外国金融机构资源承担信息搜集和报告义务，并从2001年开始实施“合格中介计划”。2010年3月，《海外账户税收合规法案》(FATCA)出台，以使外国金融机构直接向IRS报告税务信息而减少外部利益相关者的干扰。FATCA法案要求全球金融机构与美国国税局签订合规协议，规定海外金融机构需建立合规机制，对其持有的账户信息展开尽职调查，辨别并定期提供其掌握的美国账户(包括自然人账户以及美国纳税人持有比例超过10%的非金融机构)信息。这些信息包括：美国纳税人的姓名、地址、纳税识别号、账号、账户余额或价值以及账户总收入与总付款金额。

为降低金融机构合规成本，并消除FATCA合规义务要求与各国法律之间存在的法律冲突，美国专门制订了《FATCA政府间协议》,以便于寻求国际合作，更好的实施FATCA法案。从法律基础上来看，FATCA政府间协议依托于各国与美国签订的《避免双重征税协定》或《税收情报交换协定》框架之上。当一国政府同美国签订了政府间协议后，该国金融机构进行的FATCA账户信息申报行为将被视为在协议框架内履行国际税收情报交换义务，在国际法优于国内法的原则下，金融机构有关国内法律风险将被排除。此外，签订协议后有关金融机构履行FATCA尽职调查及申报义务的相关程序也将得到简化。目前，美国提供的政府间协议范本有两种，主要区别为账户信息交换的方式不同.截至目前，已有72个国家和地区与美国正式签署了关于实施FATCA的政府间协定，其中范本一协定65个，范本二协定7个。虽然国际上对FATCA制度仍存在很多质疑声，但是该制度无疑推动税收情报交换的全球发展。

四、我国在税收情报交换制度上的进展

我国反跨国逃税避税法律制度是一个不断发展的过程。在国际上，我国是全球化税收情报自动交换的有力支持者和积极参与者。2009年，我国成为全球税务论坛副主席国；2010年12月，我国加入国际联合反避税信息中心；2013年8月27日，我国正式签署《多边税收互助公约》，成为这一公约的第56个缔约国；2014年5月，中国在OECD部长级会议和其他五十多个国家一道通过了旨在尽快实施新标准的《税务信息自动交换宣言》；2014年6月26日我国正式与美国就FATCA范本一达成一致意见；而到2015年为止，我国已经于巴哈马等10个国家达成了专门的税收情报交换协议；2015年12月16日和2016年5月12日我国分别签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局协议》和《国别报告多边主管当局协议》。我国还承诺不迟于2018年底按照自动交换标准与其他相关国家启动自动情报交换。

在国内，2009年1月，国家税务总局出台《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号，以下简称“2 号文”)，单独设立第十章一般反避税管理，对企业所得税法第四十七条及实施条例第一百二十条进行了细化；2014年12月发布并与2015年2月1日实施的《一般反避税管理办法(试行)》，是我国落实BEPS行动计划的第一步。作为对BEPS项下行动计划十三以及《金融账户涉税信息自动交换标准》的回应，2016年6月和2017年5月国家税务总局先后发布了《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号，以下简称“42号公告”)和《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》 的公告(国家税务总局公告2017年第14号)，初步完成了国际规则在我国落地的重要一步。

五、结论

税收情报交换、多边税收合作这一趋势不可阻挡，这一制度正在打击国际逃税、避税行为、反洗钱等方面发挥着越来越重要的作用，在 OECD 的倡导和推动下，国际社会逐渐形成了以专项税收信息交换为基础的国际税收透明度原则。基于美国和欧盟的实践，在 OECD的进一步努力和探索下，国际社会又确立了国际税收信息自动交换标准，使得国际税收信息交换进入了前所未有的新时代。我国也在国际税收情报交换方面取得了巨大进步，并在全球税收治理中发挥着越来越重要的作用。