论企业战略审计程序及完成阶段的工作

张桓

摘 要：随着企业间竞争的加剧，战略审计越发重要，正确确定战略审计程序尤为重要。

关键词：战略审计;程序;沟通

20世纪70年代以来，日新月异的科技发展和日益复杂化的外部环境，使企业面临比过去更加激烈的竞争。一个企业能否在激烈的市场竞争中生存、发展并获利，在很大程度上取决于企业相关机构能否把视野从关注企业日常事务的运行，转向对企业发展起至关重要作用的战略制订和实施过程，未来企业将更加关注战略管理活动。

在市场经济条件下，企业战略是企业一切行动的指南，是企业长期生存发展的核心问题。企业战略管理可分为战略制定活动和战略实施活动，唯有保证企业战略制定科学和实施恰当，企业才可能在激烈的市场竞争中赢得一席之地。如果对企业战略制定活动进行审计，并提出改进建议，便有可能提高企业战略制定的科学性和合理性。传统的财务审计受审计方法的局限，难以对企业战略制定活动做出科学评价，而一般性内部管理审计由于审计主体的独立性等问题也不能有效评价企业战略制定活动，企业战略审计便应运而生。我们需要战略审计来预测未来，需要战略审计对影响企业长远发展的外部环境进行综合分析，需要战略审计对企业面临的各种风险因素进行判断，以决定企业的应对措施。要恰当地进行企业战略审计，就必须合理确定企业战略审计的程序。

企业战略审计程序不同于传统审计程序的地方在于，战略审计程序旨在保证企业战略制定活动的恰当性和准确性，战略审计程序要有全局观念，从整体上把握企业战略制定活动符合企业的愿景、宗旨和目标。战略审计程序更加强调宏观性、整体性和协调性，传统审计程序必须符合有关机构版本的审计准则和规则，而战略审计强调，为达成战略审计目标，有时需超越现行已有的审计准则和规则体系，战略审计更注重对企业决策层相关活动的事前审计和把关，是一种事前控制程序。

一、企业战略审计程序概述

C.W.尚德尔认为，程序是过程的方式，是指实施或作用于某事物的方法。程序由一系列的步骤构成，步骤的恰当性及先后顺序的合理性决定了程序的科学性。审计程序是指审计工作的步骤，具体就是审计工作应该先做什么，后做什么。审计过程一般包括三个主要阶段，即审计计划阶段、实施阶段和审计完成阶段。

国际内部审计师协会所编的《内部审计原理与技术》一书认为内部审计包括9个步骤：选择被审计者;制定审计计划;初步调查经营活动;描述和分析内部控制;扩大内部控制测试的范围;形成审计发现和审计建议;报告;后续审计;审计评价。这9个方面的步骤可分别归入审计计划、实施和完成阶段。

企业战略审计是对企业战略管理活动的审计，企业战略审计的程序就是对战略管理活动实施审计的步骤。根据管理控制的基本理论，评价和控制活动有三个基本步骤：一为设定评价与控制标准，二为实施评价与比较活动，三为得出评价和比较的结论。有时还需要帮助落实评价结论中所提出的建议。企业战略审计也是一种特殊的管理控制活动，是内部管理审计的重要组成部分，所以内部审计程序对企业战略审计程序的确立具有指导意义。

为充分保证企业战略审计人员的独立性，企业应当建立独立于战略制定者（董事会或经理层）的战略审计委员会，领导战略审计工作。在战略审计的计划阶段，需要完成两项工作：第一，由战略审计委员会选择从事战略审计的人员，广泛收集资料，确定合适的战略审计项目;第二，对确定的战略审计项目，编制详细的战略审计计划，计划中要重点列示战略审计的标准，即某项科学合理战略活动实施后，预期能够对企业的整体业绩带来的影响。

战略审计人员应具有形式和实质上的独立性，不应由企业的董事会或经理层成员兼任，否则就会出现“自我评价”的现象，影响战略审计活动的效率和效果，从而难以对战略制定活动的科学性进行合理的评价。可以考虑建议与企业董事会平行的战略审计委员会，来领导企业战略审计活动，当然战略审计会员会的建立需突破目前现行的公司法体系和公司治理体系，需要解决的理论和实务问题较多，是一种全新的制度设计，需要全面统筹，科学规划;并且战略审计会员会的日常运转是需要发生一定的成本的，而其收益难以科学合理的估计，究竟该如何确定该机构的组建和工作职责的划分需要考虑会计上的成本效益原则，即只有建立该组织给企业带来的收益超过建立该组织及维持该组织日常经营活动所需要的成本，该组织的建立在会计上才是可行的，否则战略审计委员会应不应该建立。

在战略审计的实施阶段，战略审计人员要针对具体的战略制定活动实施审计，要综合分析与战略制定相关的各种资料，运用一定的审计方法，收集充分恰当的审计证据，并将所收集到的证据与预先确定的标准进行比较，该预先确定的标准可以采用标杆法来确定，即找出与本企业处于同一行业中的那些“明星企业”的资料，选取与战略制定的一些核心指标，分析“明星企业”的这些指标的合理性，结合本企业的具体情况，设定本企业的同類指标的期望值，从而对企业战略制定活动的科学性和合理性得出一个总体结论。

在战略审计的完成阶段，战略审计人员要起草审计报告，并与企业战略制定者进行沟通，根据沟通的情况对战略审计报告进行修改，最后向企业战略审计委员会提交审计报告。战略审计委员会可以根据审计报告的内容要求战略制定者对战略进行修改，再交给战略审计人员审计，直到战略审计委员会同意，该战略才能付诸实施。需要强调的是，在战略审计的三个阶段中，都应当确保战略审计始终处于战略审计委员会的控制之下。以下笔者将对战略审计的完成阶段进行详细分析。

二、企业战略审计完成阶段及其工作

战略审计实施阶段的工作结束后，就进入了完成阶段。在这一阶段，企业战略审计人员要进行以下工作：起草审计报告，与企业战略制定者进行沟通和提交审计报告给企业战略审计委员会。

1.起草审计报告

战略审计实施阶段的工作结束后，战略审计人员就可以根据战略审计情况起草战略审计报告。战略审计报告是反映战略审计工作情况和结果的书面文件，高质量的战略审计报告可以通过简洁明快、引人注目和通俗易懂的方式来传递丰富的信息。

企业战略审计报告的目的是向审计报告的使用者表明战略审计工作是如何开展的，战略审计人员采用了哪些审计程序，对战略审计过程中发现的问题是如何与相关人员进行沟通的，以及最终得出的企业战略审计的意见。企业战略审计报告通常包括以下内容：

（1）战略审计概况，说明战略审计的立项依据、战略审计目的和范围以及战略审计标准等内容。（2）战略审计依据，由于目前我国尚未出台具体的企业战略审计准则，因此战略审计人员应最大可能地选取这样的方式和手段，即这些方式和手段和制定战略的人所使用的考核手段和标准相一致。（3）战略审计结论，根据已查明的事实，对战略制定者的战略制定活动所进行的评价。（4）战略审计建议，根据战略审计过程中发现的主要问题，提出提高企业战略制定活动科学性和合理性的建议。同时在企业战略审计报告的附件中还可以说明战略制定者的反馈意见等内容。

2.与企业战略制定者进行沟通

战略审计人员在完成审计报告的草稿之后，应当与战略制定者进行沟通。沟通的过程，就是战略制定者和战略审计人员在充分交换意见的基础上，达成一致看法或意见的过程。沟通可以使双方避免陷入对事实的争论中。在企业战略审计报告提交给企业战略审计委员会之前，战略审计人员与战略制定者通过沟通，可以就报告的事实和表述达成一致意见，或是让战略制定者清楚报告事实和内容。这样，战略审计委员会在收到战略审计报告后就不会受到双方围绕事实而争论不休的干扰，从而能够集中精力研究战略审计报告中提出的问题。同时沟通可以使战略制定者的意见在战略审计报告中得到反映，有助于澄清事实，增强战略审计报告的公正性和全面性。

在与战略制定者沟通时，战略审计人员应把握两条原则：第一，在沟通过程中，战略审计人员要坚持重要的、且有证据支持的审计意见。但是，战略制定者的观点通常应在审计报告中有所反映，从而为接受企业战略审计委员会的质询打好基础;第二，那些不重要、联系不太紧密的内容应该从审计报告的初稿中去掉，这样可以避免争论和节约时间。

在与战略制定者沟通时，战略审计人员要以事实为依据，即有充分理由怀疑战略制定活动科学性的重要事项才需要与战略制定者进行沟通。战略审计受成本效益原则的约束，不可能事无巨细都与战略制定者进行沟通，应抓住那些带有全局性、整体性的问题，并且在与战略制定者沟通之前，要考虑对该事项的审计是否已经收集了充分、恰当的审计证据，这些审计证据是否足以支持审计结论，要考虑沟通的方式的“出其不意”和不可预测性，即战略审计人员不轻易提出需要与战略制定人员之间的沟通，一旦提出沟通，该沟通应该能够对战略审计人员形成强大的“震撼”，让其对战略制定活动进行重新评估，全面审视战略制定活动中可能存在的問题和漏洞，必要时重新制定战略或对战略进行重大修改。

与战略制定者的沟通可以采取多种方式，如发电子邮件，但要考虑其安全性，要考虑电子邮件地址的有效性，要保证电子邮件地址不被非相关人员知晓，特别是电子邮件地址密码的保密;邮寄战略审计报告;口头交换意见;召开信息沟通会议;“即时性”工作方式，即在与战略制定者交换意见的同时，及时就地在便携式电脑上对报告草案进行修改等。

3.向企业战略审计委员会提交审计报告

在与企业战略制定者沟通之后，战略审计人员要对审计报告进行修改，然后向企业战略审计委员会报告，由该委员会决定是否实施战略制定者所制定的企业发展战略。如果战略审计委员会根据战略审计报告认为，企业的战略制定活动不科学，可以要求战略制定者对战略进行修改，然后将修改后的战略再交由战略审计人员进行审计，直到战略审计委员会同意，该战略才能付诸实施。这个过程有可能重复多次，从而降低了战略审计工作的效率，也有可能使一个好的发展战略由于得不到批准而失去了实施的良机，所以要求企业战略审计人员要与战略制定者进行充分沟通，战略审计委员会要认真考虑战略审计报告中所提出的建议，三方面密切配合，形成良性互动机制，从而提高战略制定活动的科学性和合理性，增加企业所有者价值，保护企业所有者的产权。

参考文献：

[1]C.W.尚德尔著，汤云为，吴云飞译.《审计实务——调查和评价》.经济出版社，1992年，第124页.

[2]边恭甫，高子宏.《审计学原理》.中国财政经济出版社，1990年，第80页.

[3]谢获宝.《市场营销审计研究》.武汉大学出版社，2003年，第180页.