2018个人所得税法改革分析

严思齐

摘 要：个人所得税法是与民生联系最为密切的法律之一，2018年改革开放40周年之际，备受关注的个人所得税法迎来自1980年出台以来的第七次修正。本次修正相比前六次修正来说，涉及面更广，调整力度更大，更是首次综合和分类税制结合的试水。因此，在分析过往几次修正案的基础上，对本次修正案做一个全面的分析，探究其背后的制度原因与未来的发展趋势。

关键词：个人所得税法;修正案;综合税制

中图分类号：D9 文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.06.064

1 引言

2018年3月李克强总理在政府工作报告上提到将个税改革相关问题作为2018年改革重点的消息引起全国人民热议，事实上与个税相关的动向总能牵动民心，因为个税制度不是高悬于庙堂之上的一纸空文，而是与任何人都息息相关的民生大事。2018年6月下旬，个人所得税改革草案正式提交全国人大审议，这次草案标志着个税改革正式进入立法程序，个人所得税的第七次修改正式拉开了帷幕。

2 以往个税改革的回顾与分析

个人所得税制度建立于1980年，至今已进行了六次较大的调整。

1980年，改革开放浪潮如火如荼席卷大江南北，我国社会形态产生了剧烈的变化，为了配合与适应对内搞活对外开放的政策，颁布了个人所得税法、城乡个体工商业户所得税暂行条例以及个人收入调节税暂行条例，自此个人所得税制度建立了，但当时人均收入非常低，征税对象主要是外籍人士。个税制度存在的实际意义不大，主要是为了健全税收体系。

1993年10月，个税进行实际征收的时机逐渐成熟，因此对上述三部相关法律进行了修改、合并，產生了新的个人所得税法，并颁布了配套的实施条例，这意味着个人所得税制度由一纸书面制度变成了真正影响人民日常生活的重要法规。免征额标准也恢复到了800元。

1999年8月，个税法迎来了第二次修改，新增应纳税项目包括储蓄存款利息，可以看出我国居民的收入水平从1980年甚至无法缴纳个税到1999年拥有储蓄存款已经发生了翻天覆地的变化。

2005年10月27日，据统计数据显示，当时工薪阶层纳税占个人所得税比例已高达百分之六十，但个税却没有完成其调节收入的职责，这意味着1999年修订的个税制度已经难以满足新时代的要求了。由此在第十届全国人大第十八次会议上，通过了第三次修订，并自2006年1月起将免征额增加到1600元，以期达到均贫富和降低中低阶层收入负担的目的。

2007年12月29日，和2011年6月30日，个人所得税法分别进行了第五和第六次修改，免征额一再调整，由1600元提高到2000元，并再次提高到3500元，这两次改革主要是为了应对物价上涨造成的居民生活成本激增。

由此看来，以往改革的重点在于提高个税免征额，却在调节收入差距方面收效甚微，这与制订个人所得税法的目的是相违背的，增加财政收入与调节收入差距是个税制度的两驾马车。对于本次改革，财政部部长肖捷表明，当前个税改革总体思路是要从中国实际情况出发，实行综合与分类相结合，从方案的总体设计、实施分步入手，逐步建立适合我国国情的个人所得税制度。

3 本次改革具体内容解析

3.1 征税对象概念界定

相关法规：修改第一条。

解析：本条法规相比原第一条对征税对象的概念界定，实质内容并没有很大变化，但定义了“居民个人”与“非居民个人”的概念，从表述来说更加清晰。它还改变了境内居民居住时间标准，具体为183天，与个人所得税法实施条例的临时离境有关规定统一口径。

3.2 “分类计征”调整为“综合与分类计征相结合”

（1）关于个人所得应纳税项目：修改第二条。

解析：相比原文第二条对应纳税项目的描述，本次修正案提出了“综合所得”的概念，这标志着我国个人所得税税制从单一的分类计征走向综合与分类相结合的综合计征模式。对于应纳税项目的第一项至第四项（工资、薪金所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得）将合并为综合所得纳税。这一举措意味着个税的计征基础是纳税对象整体收入，能更有效地发挥税收调节收入公平的作用。

（2）关于自行进行纳税申报：新增第十条，新增第十一条。

解析：第十条和第十一条是新增条例，针对综合所得征税制定了具体的执行条例，阐述了综合税制实施的具体办法。

3.3 个人所得税税率调整

修改第三条，具体变化前后税率对比如表1所示。

解析：从税率调整来说，本次税法增大了征收较低税率的收入区间，这意味着中低收入的人群个税压力进一步降低。经过计算，每月收入3000元者，按原来规定每月应纳税195元，而在最新税法中，应纳税90元;每月收入15000元者，原来每月应纳税3795元，而新的税率下，应纳税1890元。总体来看，月收入两万元以下者，减税将超过50%，若再加上专项扣除等，将更有利于为中低收入者减负。

3.4 对应纳税所得额的调整——增加专项扣除以及上调起征点

对应纳税所得额的计算：修改第六条。

解析：这次改革对应纳税所得额做出了较大的调整，不仅将免征额提高到5000元，还将减去各项专项扣除。与这五项扣除相关的支出均属于大额且必要的生活成本，因此也是人民群众最关心、呼声最高的税收改革措施，此种举措考虑到了每个居民不同的收入情况以及生活负担差异，使税收更加公平、合理、均衡。总而言之，专项扣除的提出，体现了政府真正寄心于民，关心人民所关心的，解决人民所在意的。

3.5 打击不正当纳税行为

（1）进行纳税调整的情形：新增第八条。

（2）追究法律责任的情形：第十八条。

解析：税法新增第八条，明文打击了偷税漏税或关联交易等不正当纳税行为，无论是个人与关联方的业务往来还是个人获取不当税收利益，都会妨碍税制执行的公平公正，这条规定的出台将进一步加强税收征管力度。而同样也是新增的第十八条对更严重的违法情节提出了处理规定，明确相关人员的法律责任。

3.6 相关部门支持保障

对相关部门的支持保障工作作出指示：新增第十四条。

解析：为了更好地执行新的税制，需要落地相应的征管体系，除了税务部门以外，其他与人民生活息息相关的部门也必须积极参与配合。综合税制需要更加全面的了解纳税人的收入来源和去向，因此相关部门必须协助纳税信息的收集与核实，例如综合收入的构成和各专项扣除的支出情况，否则难以保证税制的顺利实施。

4 本次改革亮点

本次税收改革对征税对象、征收方式、具体征收方案以及相应的征管体系等都做出了相应的调整，这些调整有的并未涉及实质变化，有些则是堪称我国个税历史上首开先河的创举，具体来说有以下三大亮点。

（1）亮点一：迈出分类税制向综合税制过渡的一大步——从分类税制转变为综合与分类相结合的个人所得税制。在草案第二条引入了“综合所得”概念，即将工资、劳务等四项所得合并为综合所得进行征税。

分类税制的缺点在于，个人所得税的税基无法真实反映总体收入水平，因此会制约个人所得税调节收入公平的功能。例如，小张和小王同样拥有每月4300元的收入，小张全部是工资收入，小王则是3500元工资外加800元劳务收入。在原来的规定下，小张需要对免征额以上的800元纳税;而小王无论是工资还是劳务收入均未超过免征额，可以免税。很显然，两人综合收入相同的情况下，交纳的税款却存在差别，这是由于分类税制体系的缺陷所带来的税收不公。当使用综合所得衡量全面的收入水平后，能够更好地体现真实的纳税能力，更好地发挥税收的调节收入功能，使税收制度更加公平和完善。

步子既要迈得大，更要迈得稳，综合税制虽好，但我国尚未具备与其相适应的征管体系和群众纳税意识基础，妄想一步到位只会适得其反扰乱税收秩序，因此现阶段综合与分类相结合的个人所得税制可以说是众望所归的解决方案了。

（2）亮点二：提高免征额，扩大低税率纳税收入區间，增加专项扣除，多管齐下为纳税人减负，在新的税法里体现为第六条中对应纳税所得额的规定，即每年的综合所得在扣除六万元免征额以及法定的各项专项扣除后作为应纳税所得额。

上述几项专项扣除都是近几年民生关注的热点问题，也是造成居民生活负担的重要源头。随着科教兴国，人才强国战略的大力推广，对人才教育的重视已经深入人心，教育支出渐渐成为大多数家庭的主要成本之一，根据相关数据显示总体来看中国教育家庭的教育支出占家庭收入20%以上，在K12阶段占比更是高达30%，理解了中国家长的望子成龙之心就不难理解学区房、补习班的异常火热了。除此以外，大病医疗支出也是占家庭支出的主要部分。支出的数额之高，让一些收入能力较弱的家庭甚至负担不起，因而会有出现“轻松筹”这样的软件来提供援助。住房贷款利息和房租也成为现在一些家庭支出的大头。随着一轮接一轮的房价上涨，在2017年，中国人均居住消费支出4107元，占人均消费支出的比重为22.4%。本次税法改革中的专项扣除，旨在调节这些棘手的生活支出对纳税人的生活压力，充分考虑到了在同等收入下，不同纳税人的生活状况，使个税的调节更精准。

（3）亮点三：建立与新税制相适应的征收征管体系，包括完善自行申报纳税义务，构建汇算清缴申报制度，多部门协作完善纳税信息等。在新的税法里具体体现包括第十条对综合所得办理汇算清缴的规定以及第十四条对公安、人民银行、教育、卫生、民政等各部门协作的要求。

为了让新的税制落地，需要内外部制度和条件的支持。从制度方面，税务机关应当设立更加便捷有效的申报、汇算清缴制度等，从制度层面保障新税制的可行性，也需要约定其他部门制度层面的配合义务;从条件方面，随着信息技术的不断发展，税务部门需要研究开发更加便捷的报税途径（网上申报等），而其他部门也需要提供纳税人更多的收入和支出信息，比如实现多部门间相关信息共享等。只有内外部一起努力建立起的征收征管系统才能确实有效的保证新税制的落地。

5 总结与展望

2018年以前的六次主要个税改革，在当时的背景下，均是对个税制度的有力修正和不断探索，比如说免征额从800元逐渐调整到3500元，反映了随着我国人民生活和收入水平的不断提高税收制度也在进行相应的调整。但是随着社会进程的不断推进，简单调整免征额等措施已不能适应越来越复杂的多元收入形态。

本次个税改革中，针对以往的不足，主要有以下几个重要的改变：纳税对象明确“居民个人”和“非居民个人”的概念;跨出向综合税制转变的第一步——将分类计征模式转变为综合与分类计征类相结合的征税模式;调整税率，增大了较低税率对应的收入区间，降低中低收入纳税人的负担;对应纳税所得额进行了重大调整，不仅将起征点调整为50000一年，并增加了专项扣除项;新增了对不正当纳税行为进行打击的明文规定;新增了对相关部门支持保障的明文要求等。

尽管本次个税改革已经从方方面面进行了纳税调整与规范，但受制于现实落地的可行性要求与相对平衡的利益诉求，仍存在改进的空间，因此本文将在本次改革的基础上对未来个税发展提出一些展望。

首先，应该健全征管体系，不断往综合征税的方向靠近，税务部门需要依托现今发达的信息技术，例如建立网络端或手机端纳税征报系统等，便捷居民纳税;另外需要通过与人民银行或其他相关系统相连接使居民收入透明化，才能实现综合所得的有效计征;其他部门需要协助税务部门来落实征管体系，保证居民信息的健全与安全。除此以外，对于专项扣除，如住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除等，可能会引起房价变动等严重后果，也需要其他相关部门实现严格监控，加强监管。

其次，本次改革中的综合所得包括工资、劳务、稿酬、特许权使用费这四项，相比原来分类单项计税的确是重大调整，但也可以看到，综合所得主要是劳动性所得，而租金收入、投资所得等非劳动性所得未能纳入综合所得征管，这对主要收入来源于劳动所得的人群是一种相对的收入不公，所以未来或许应该逐渐考虑对这部分人的税收补偿或者对非劳动征税的进一步调整。

第三，个税改革除了对具体税收制度的调整，可能还需要兼顾对国民税收意识的培养。征税方和制度层面无论如何进行改革，都需要纳税人的配合才能真正使制度落地。在一线城市如北京等，税局走入基层，以社区为单位进行税收知识学习等形式已经开始普及，在未来期待能有更丰富的形式去沟通纳税人和税务部门。

最后，随着人口老龄化的来临，我国开始进行人口生育政策鼓励，二孩和多孩家庭将会越来越多，老人的赡养支出和子女的抚养成本将更加成为家庭支出的重要部分，这意味着以家庭为单位的综合征税模式或许成为可能，综合考虑婚姻状况、赡养情况以及子女数量进行设计的税收制度或许将成为下一次改革的着眼点。

参考文献

[1]李悦.个税改革关键期：如何将消极纳税变积极[J].时代金融，2018，（15）.

[2]杨金玉.我国个人所得税改革路径探析[J].商业会计，2017，（10）：40-42.

[3]邓越.我国个税改革回顾与完善的若干思考[J].中国注册会计师，2011，（10）：112-114.

[4]佚名.起征点拟上调至每年6万元 个税法第七次修正百姓获益几何[J].当代兵团，2018，（13）.

[5]贾丽玮.新一轮个税改革 公平性凸显[J].新产经，2018，（7）.