租入固定资产的税会差异及企业所得税填报

赵辉

2006年2月，财政部发布《企业会计准则第21号——租赁》规定，承租人和出租人在租赁开始日，应当根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移，将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于融资租赁，承租人在资产负债表中确认租入资产和相关负债；对于经营租赁，承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务。融资租赁是实质上转移了资产所有权相关的全部的风险和报酬的租赁。满足一项或数项以下条件的为融资租赁：1）租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，所以在租赁开始日可以合理确定承租人将会行使选择权；3）即使租赁资产所有权没有转移，但租赁期占据资产使用寿命的大部分；4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改动，只有承租人可以使用。

在会计处理上，融资租赁固定资产初始成本，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。在税务处理上，根据《企业所得税实施条例》第五十八条第（三）项规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产向公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。可见，税法不考虑最低租赁付款额现值，而是按照实际支付的款项作为相关资产的计税基础。根据《实施条例》第四十七条第（二）项规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。会计与税法计提折旧都是以固定资产的初始成本为基础，由于其初始成本确认的不同从而决定了其每期折旧额的财税差异。

会计上，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。税务上，《实施条例》第五十八条第（三）项规定要求将会计上确认的长期应付款全额（不扣减未确认融资费用）计入固定资产原价，并在其使用期间内计提折旧的方式实现税前扣除的。所以，对于未确认融资费用的分摊额，税法上不再允许税前扣除。对此需注意对固定资产折旧和未确认融资费用摊销两方面的纳税调整，这两方面的方向应当是相反的。

举例：2017年12月31日，甲公司以融资租赁方式租人管理用固定资产。固定资产公允价值为510000元，租赁期为5年，合同规定每年末支付租金118708元，期满固定资产归甲公司所有，租赁内含利率为6%。该固定资产的预计使用年限为5年，税法规定固定资产的折旧年限为10年。假定会计与税法均预计无残值，采用直线法计提折旧，不考虑初始直接费用、增值税。

2017年12月31日，租赁开始日确定租赁资产的入账价值：最低租赁付款额现值=118708×（P/A，6%，5）=500000（元）。最低租赁付款额的现值小于固定资产的公允价值，因此，租赁资产的人账价值即为500000元。甲公司会计处理如下：

借：固定资产——融资租入固定资产500000

未确认融资费用93540

贷：长期应付款——应付融资租赁费593540

2018年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧。采用实际利率法分摊未确认融资费用30000元，会计处理如下：

借：长期应付款——应付融资租赁费118708

贷：银行存款 118708

借：财务费用 30000

贷：未确认融资费用 30000

借：管理费用 100000

贷：累计折旧 100000

以后年度支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理。同2018年相关账务处理。

2022年12月31日租赁期满时：

借：固定资产 500000

贷：固定资产——融资租入固定资产500000

2017年12月31日，该固定资产的账面价值为500000元，计税基础为593540元，二者之间产生的可抵扣暂时性差异为93540元（593540-500000），所扣除的费用没有差异，在申报企业所得税时，无需调整应纳税所得额。2018年至2022年，该固定资产每年会计上计提折旧100000元，该固定资产每年税前扣除折旧额为：593540÷10=59354（元），企业每年申报企业所得税时，应调增应纳税所得额40646元。2023年至2027年，该固定资产每年会计上计提折旧额为0，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额59354元。会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计人财务费用，税法不允许在税前扣除。

以2018年企业所得税申报为例，分摊融资费用应当调增应纳税所得额30000元，允许税前扣除的折旧费用为593540元，企业实际计入损益的折旧费用为100000元，因此应调减应纳税所得额40646元。

2018年12月7日，财政部发布了修订后的《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”）。新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。短期租赁是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。低价值资产租赁是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。承租人对于短期租赁和低价值资产租赁可以选择不确认使用权资产和租赁负债，而是采用与现经营租赁相似的方式进行会计处理，与企业所得税政策是一致的。新会计准则明确：在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业2019年1月1日起实施，其他执行企业会计准则的企业（包括A股上市公司）自2021年1月1日起实施。

根据新租赁准则，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。使用权资产应当按照成本进行初始计量，使用权资产=租赁负债+预付租赁付款额-已享受的租赁激励+初始直接费用+预计将发生的拆卸及移除、复原或恢复成本。在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量。承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧；承租人应当按照固定的周期性利率（如租赁内含利率，或承租人增量借款利率）计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。但在企业所得税上，在没有新的政策出台之前，租入固定资产仍区分经营性租赁和融资性租赁。对于不符合原融资租赁条件的情况下，仍然是按照经营性租赁，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

举例：2019年1月A公司（适用新租赁准则）承租人与出租人签订了为期三年的设备租赁合同。年租金为10万元，内含利率为6%，则租赁付款额现值为267,301元。假设使用权资产无初始直接非等其他发生项，新租赁会计准则之下，承租人在期初需确认一项金额为267,301的使用权资产和租赁负债，之后每年按直线法确认使用权资产的折旧89,100元（267,301/3），按实际利率法确认2019利息费用为16038元。2019年会计处理：

（1）确认使用权资产及租赁负债：

借：使用权资产 267301

贷：租赁负债 267301

（2）2019年应计提折旧：

借：折旧费用 89100

贷：使用权资产 89100

（3）2019年应确认利息费用

借：利息费用 16038

贷：租赁负债 16038

（4）2019年支付租金

借：租赁负债 100000

贷：银行存款 100000

因为该租赁不符合企业所得税中的融资租赁条件，应当按照经营租赁税前扣除，每年允许税前扣除的租赁费用为10万元，对会计确认的利息费用以及折旧费用税法均不允许在税前扣除。以2019年为例，2019年企业申报所得税时，允许税前扣除的租赁费用为100000元应调减应纳税所得额，对会计确认的利息费用以及折旧费用应调增应纳税所得额89100元、16038元。使用权资产计提折旧是一个全新的概念，目前，企业所得税年度申报报中尚无单独填列项，如何填列有待进一步明确。