基于功能货币法驻外子公司外币财务报表折算的探讨

□ 河南焦作 李 永

“一带一路”为中国企业“走出去”创造了机遇，出现了不少跨国集团和跨国公司。2016年，对沿线的53个国家进行非金融类直接投资145.3亿美元，与61个国家新签对外承包工程项目合同8158份，新签合同额1260.3亿美元，同比增长36%；完成营业额759.7亿美元，同比增长9.7%。中国对外投资表现强劲，成为全球第二大对外投资国。因此，在跨国企业经济活动中，将外币折算成母公司使用的货币（报告货币）是驻外子公司编制财务报表不可缺少的会计工作之一，探讨外币财务报表折算方法具有重要的现实意义。

一、驻外子公司财务报表的外币折算

世界各个国家在外币报表折算问题上所采用的折算方法各不相同，但大致可以归为两大类：时态法与现行汇率法。①时态法是将外币表示财务报表上的现金、应收项目和应付项目、按现行成本反映的非货币性资产、对收入、费用项目等采用其对应的时点汇率进行折算。对于按历史成本反映的非货币性资产、所有者权益中除未分配利润以外的其他项目、折旧费用和摊销费用均采用历史汇率折算。另外，根据时态法，折算差额，作为本期的汇兑损益计入损益表；②现行汇率法。是将外币表示财务报表上的资产和负债项目用期末汇率折算，资本项目由发生当天的汇率折算，收入和费用的项目由交易日汇率或期中平均汇率折算。折算差额，作为资本调整项目计入资产负债表或者作为其他综合收益计入收益计算表。

时态法在大型跨国上市企业的情况下，对市场的股票价格会产生较大的影响。现行汇率法假设了所有的资产、负债项目都处于相同程度的汇率风险状态，这与事实有很大偏差。为了弥合这种缺陷，于是就产生了第三种方法，即时态法与现行汇率法相结合的方法。目前主要经济大国以及国际会计准则理事会均采用了这种方法。它有两种情况：一种是国际会计准则委员会制定的旧国际会计准则第21号（IASNo21）中采用的时态法与现行汇率法相结合法。从属型驻外子公司使用时态法，独立型驻外子公司使用现行汇率法；另一种是国际会计准则委员会修订的国际会计准则第21号（IASNo21）和美国财务会计准则委员会制定的财务会计准则52号（SFASNo52）中采用的时态法与现行汇率法相结合法。由于驻外子公司既使用时态法，又使用现行汇率法，或者是两者都使用，而它们都是以功能货币为基础的，因此简称为功能货币方法。

二、功能货币法的折算步骤

功能货币定义为：驻外子公司活动的主要经济环境中所使用的货币。通常是驻外子公司主要在当地取得的资金、在其消费经济环境中的货币。驻外子公司用外币表示财务报表时，按以下三个步骤折算。

1.决定驻外子公司经济环境的功能货币。决定功能货币的属性，①报告货币（母公司货币），②当地货币（外币），③第三国的哪种货币（外币）等。

2.用功能货币计量财务报表的所有项目。功能货币为报告货币（母公司货币）或者第三国货币时，用时态法计量。功能货币为当地货币时，因是当地货币计量，所以就不需要这一计量步骤。

3.功能货币和母公司货币不同时，由于功能货币要折算成母公司货币，所以用期末汇率折算。功能的货币为当地货币或第三国货币时，用现行汇率法折算。功能货币为母公司货币时，也不需要这一折算步骤。①功能货币的决定。在某特定的国家中，有比较大的自主权并且是自我结算的驻外子公司，其功能货币一般是所在国家的货币（当地货币）。然而，驻外子公司的功能货币，也有不是其所在国家货币的情况。比如说，驻外子公司是母公司直接的、不可缺少的组成部分，或者母公司企业延伸的驻外子公司的功能货币，一般就是母公司的货币。决定功能货币的时候应该考虑以下六个经济指标：现金流量指标、销售价格的指标、销售市场指标、费用指标、财务指标、集团内公司之间的交易及合同指标。②用时态法折算。 驻外子公司功能货币为母公司使用货币或第三国货币的情况下，外币编制的财务报表用时态法折算。驻外子公司的会计记录不用其功能货币记录时，要求用时态法折算而进行功能货币的再计量。这种再计量，必须在折算成报告货币之前进行。驻外子公司的功能货币与报告货币（即母公司的货币）相同的情况下，用报告货币进行再计量之后就没有必要折算。用时态法再计量的原则，必须使驻外子公司的记账从最初开始就与功能货币具有同样的结果。为了实现该结果，再计量过程中一部分的账目，要用功能货币和记账货币之间的历史汇率，而其他科目则使用期末汇率。会计记账功能货币的再计量应该使用历史汇率。为了达成上述的结果，不是功能货币的货币性资产和负债（例如，美元为功能货币时，不用美元计价资产和负债）的再计量，产生的所有汇率差需要作为当期损益加以确认。③用现行汇率法折算。很多母公司是由国内外单个或多个企业组成，比如说企业集团等就是多个企业的联合体，不论参组企业集团这类母公司的各个企业处于何种不同的功能货币环境，其业绩和财政状况都要折算成母公司合并财务报表使用的货币。就是说，凡是驻外子公司功能货币和母公司使用的货币不同时，外币表示的财务报表都要用现行汇率法折算。现行汇率法可分为：功能货币不处于恶性通货膨胀的经济环境；功能货币处于恶性通货膨胀的经济环境两种情况。功能货币不处于恶性通货膨胀的经济环境时：资产和负债问题，应该用结算日的汇率；收入、费用、利润和损失应该用这些项目确认日的汇率，也可以用适当的期中加权平均利率来折算；驻外子公司的功能货币是当地货币时，折算调整账目是在驻外子公司的财务报表折算成报告货币的过程中产生的。折算调整账目，不应该包括纯利润的计算在内，作为独立的权益构成项目单独表示。功能货币处于恶性通货膨胀的经济环境时：一般来说，国际上常把三年内的通货膨胀率都超过100%的国家环境界定为恶性通货膨胀环境，所有的金额（包括资产、负债、股东权益、收入和费用等），除下面的情况以外，须用最近决算日的汇率折算；金额不处于恶性通货膨胀经济条件下折算时，适当的用以前年度财务报表中的当期金额作为报表的金额（事后的物价变动或者汇率变动不须修正）。

三、功能货币法存在的问题

功能货币法中的有关功能货币的决定，存在着两个问题：①功能货币决定的困难；②在功能货币的决定不明确的情况下，可能出现由经营者的判断不同，会有不同的处理。

1.功能货币的决定困难的问题。在使用功能货币法的情况下，前提是功能货币能够明确地决定。但是，有时候功能货币的决定是困难的。这里有两种观点：一种是，对于特定的驻外子公司，每个决定功能货币的指标可能得出不同的功能货币；另外一种是，即使是一个驻外子公司内部，也因多个部门（区段）而有不同的多种功能货币。实际上，单一的驻外子公司，会有几个的独立的群体在活动。各群体经营活动也会有自身识别的功能货币。也就是说，驻外子公司经营者可能会以多种功能货币从事经营活动，但是，实行多种功能货币的会计是不可能的，会计上也是不会允许一个驻外子公司分开记账的。因此，驻外子公司经营者必须识别所处的经济环境，在财务报表中最清晰地描绘单一的功能货币。在功能货币决定指标混杂在一起，功能货币不明显的情况下，驻外子公司经营者为了确定最忠实地体现基础交易、现象和状态的经济效果，依据具体经济环境和自身的判断力来决定功能货币。这仅仅从某种程度上给出了一个思维，并没有减轻上述功能货币的决定困难。也没有解决一个驻外子公司内部，每个部门（区段）不同的多个功能货币问题。

2.折算调整账目的问题。驻外子公司的功能货币和母公司的使用货币不同的时候（功能货币为当地货币或第三国货币时)，将驻外子公司功能货币表示的财务报表要用现行汇率法折算成母公司的使用货币来折算调整账目。但是，现行汇率法会出现两个矛盾的两个前提：①母公司对驻外子公司是净投资，承担着汇率波动的风险；②应该保持折算后与功能货币计量的财务报表上各项目计量之间的关系。在第一个前提下，承担着汇率风险的不是驻外子公司的各资产和负债，而是母公司对驻外子公司的净投资。母公司面临净投资的风险表现在汇率风险上，这是从美元的角度反映的问题，须要用美元计量汇率变动的影响。在第二个前提下，应该保持折算以后与用功能货币在财务报表上各项目计量之间的关系，须要用功能货币计量汇率变动的影响。也就是说，折算调整账目过程中的现行汇率法存在着用美元计量和用功能货币计量汇率变动的影响的矛盾。

四、结论

2006年2月15日我国财政部正式颁布的《企业会计准则第I9号—外币折算》已基本与国际会计准则相趋同。但是对时态法与现行汇率法相结合的功能货币法的应用及利弊的论述并不是很理想。通过对功能货币法折算步骤、存在问题进行的探讨。得出驻外子公司功能货币不同时如何处理财务报表折算的结论：①驻外子公司功能货币与母公司货币同样的情况下，财务报表用时态法折算成母公司使用的货币（再计量）；②驻外子公司功能的货币为当地货币的情况下，外币表示财务报用现行汇率法折算母公司使用的货币；③驻外子公司功能货币为第三国货币的情况下，外币表示财务报表在用时态法折算（再计量）成第三国货币的基础上，再用现行汇率法折算成报告企业使用的货币。