新金融工具确认和计量准则的修订及影响研究

刘璐

（北京工商大学商学院，北京 100048）

1 引言

2016年于财政部借鉴了IFRS 9相关内容，结合中国的实际情况，发布了“CAS22征求意见稿”，并在2017年，财政部正式发布了修订之后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称新CAS22）等一系列“新金融工具准则”，新CAS系列准则要国内企业应当自2018年起陆续实行新准则要求，同时鼓励企业提前执行、做好准备工作。为此，本文研究了新CAS22准则主要变化以及对财务报表的影响，提出了新准则实施面临的主要挑战，为企业理解和运用新CAS22准则提供参考[1]。

2 新CAS22准则的主要变化

2.1 金融资产的分类

这是修订新CAS22准则的最基本的内容，新的CAS22准则根据企业主体管理金融资产的业务模式和金融资产合同现金流量特征，将原来的四大类金融资产修订分为三类，其主要变化如下：第一，新的CAS22准则将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产设置为了一般性项目，起兜底作用，而原来的CAS22准则中的一般性兜底项目为可供出售金融资产。第二，对于属于CAS22范围的股票，在原则上应全部将其归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益，除非企业在初始确认时直接指定，即新CAS22准则的要求较原CAS22准则更加严格。第三，新CAS22准则将贷款和应收账款按照持有至到期债权投资的会计处理方法，即采用摊余成本计量来处理。贷款和债券在原CAS22准则中所要求的会计处理是不一样的。但理论上，持有至到期投资的债券与贷款的属性类似，未来现金流都可以确定，而且企业本质上关注的其实都是二者未来的合同现金流。因此，新CAS22准则将二者合并。

2.2 金融资产重分类

原CAS22对不同类别之间金融资产的重分类有着十分严格的限制，而新的CAS22标准规定，三种类型的金融资产都可以重新分类，但初始确认时指定的那些除外。其主要变化如下：第一，新的CAS22准则理论上扩大了金融资产重分类的范围。CAS22征求意见稿中对此要求十分放松，三类金融资产之间或两两之间都可以进行重分类，但这明显会有利于企业进行主观操纵。于是，新CAS22准则又做出了一定修正，其中的第19条和20条规定了，对于初始确认指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的及其他综合收益的金融资产，不可以在后续期间撤销该指定，也就是说这二者后期不得再重分类其他金融资产。除此之外，对于非交易性权益工具而言，它只有在初始确认时才可以被确认为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，也就是说，一般情况下该类是应当被划入一般类型的金融资产，并且该指定做出后，后续也不可以进行重分类操作。第二，新的CAS22准则完善了金融资产在进行重分类时具体会计处理的方法。新CAS22准则规定了三类金融资产在进行重分类时，其账面价值和累计收益的具体计量方法和调整手段，与原CAS22准则相比更符合客观实际，也增强了准则对企业具体的会计处理的指导能力。

2.3 金融资产减值

而新CAS22准则规定，企业应采用预期损失法对金融工具的减值进行会计处理，应当考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息。其主要变化如下：一是减值损失的确认。新的CAS22准则中要求，企业的减值损失应当使用预期损失模型进行计算，而该模型的要求时只要所指定的金融工具的信用风险从初始确认以来存在明显的增加，那么无论是否存在确凿的证据，企业都应当使用概率加权的方法，来计算和确定这一项目在整个存续期中的预期信用损失，从而进一步确认和计提减值损失准备。除此之外，即使发现该金融工具的信用风险没有明显增加，公司也必须确认之后一年的预期信用损失。二是投资收益的计算。原CAS22准则要求，某金融资产项目的投资收益是应当通过扣除减值准备之后的金融资产的摊余成本为基础来进行计算的。但是在预期损失模型下，在没有确凿的客观证据时，投资收益只允许以其账面余额作为计算基础。三是减值的计量。原CAS22准则要求，企业应确定“最佳估计值”来计算减值损失。而新CAS22准则要求，不论具体情况如何，公司都必须按照概率加权的方法来确认减值损失的预期值，而且至少要同时考虑发生违约和不发生违约两种情况下的概率。

3 新CAS22准则对财务报表的影响

新CAS22准则将对企业财务报表，特别是金融企业财务报表产生重大的影响，具体包括对利润表、资产负债表以及相关指标的影响。

第一，对利润表的影响。受新CAS22准则的影响，利润表中其他综合收益的项目将大幅减少，公允价值变动收益项目将呈现大幅度的波动，资产减值损失的金额将提高。对金融机构利润表将产生较大冲击，尤其是对保险行业，原分类为可供出售金融资产的金额较大，新CAS22准则实施后，可能会对其公允价值变动收益产生重大影响。第二，对资产负债表的影响。最明显的改变是该报表中的项目名称会发生改变，同时，原来应当计入可供出售金融资产的项目会被拆分为三类新CASS准则中规定的金融资产，在这之中，又以拆入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的所占比例最多，而且由于新CAS22准则中降低了对以摊余成本计量的金融资产的门槛，修订后的该项目将比目前持有至到期投资的金额更多。第三，对财务指标的影响。由于新的CAS22准则将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产设置为了起到兜底作用的一般性金融资产，而该类金融资产一般被分类为流动资产，这意味着新CAS22准则将明显改善企业的流动性指标，但同时也会使得此类指标的波动性增大。此外，由于预计损失模型，提高了金融资产减值损失的确认标准，使得金融资产的计量更加稳健也就降低了金融资产的账面价值。这也就意味着企业账面上的资产负债率和所计算的偿债能力会有所降低。同时，由于原计入其他综合收益的大部分将转入当期损益，因此，新CAS22准则下，企业盈利性指标的波动性也会随之增大。

4 新CAS22准则面临的挑战与建议

4.1 新准则面临的挑战

一是在新的CAS22准则中，某些要求的执行成本过高。其中最主要的原因是，新CAS22准则决定，在金融工具减值的计量中使用具有前瞻性的预期损失模型来取代已经使用了较长时间的原准则中的已发生损失模型。该模型的运用需要庞大的数据资料支撑，从而将发生大量的执行成本。一般企业尤其是非银行金融类机构企业在运用预期损失模型时将会遇到许多问题，新模型推进难度极大[2]。二是新CAS22准则存在大量的主观判断。例如，金融资产以摊余成本还是以公允价值计量主要取决于企业对于业务模式的判断，而管理层对外部环境、经营目标、风险等因素的判定都将影响其对业务模式的确定，明显不利于外部对企业的审计和监管。三是新CAS22准则虽然基本实现了与IFRS9趋同，但是IFRS9在国际上的运用也还是存在较大的不确定性。由于金融工具的巨大的复杂性和重大影响力，关于金融工具准则制定的争论一直都十分激烈，甚至原本与IASB联合制定金融工具准则的FASB由于意见不合而分道扬镳，欧盟等经济体在IFRS9相关认可方面也表现得很谨慎[3]。

4.2 研究建议

新CAS22准则能否得到有效实施及其实施后对企业会计信息质量将产生重大影响，因此，本文建议：一是应当广泛征求各方面的意见。准则制定部门要广泛征求企业、专家、中介机构等各方面意见，系统梳理反馈意见，成立专门的项目小组对反映意见进行研究，并加强与IASB以及FASB的沟通和联系，提高反馈的质量。同时，将反馈意见公开，以便讨论。二是要开展相关试点。在全面推广之前，相关部门最好先选择一定的企业进行试行，之后在试点的基础上总结经验，才有利于推进CAS22新准则在全国范围内的实施。三是必须完善CAS22的应用指南。因为CAS22在运用上需要大量的专业判断，必须为企业实际运用新准则提供完备和可操作的应用指南。同时，在应用指南中对相关专业判断以及会计政策和估计进行一定的限制和明确，防止新准则在实施过程中出现混乱和操作。