新收入准则下“合同负债”适用性的探讨

朱文翰

（云南大学旅游文化学院，云南 丽江 674199）

ZHU Wen-han

(Tourism and Culture College of Yunnan University,Lijiang674199,China)

1 新收入准则的发布

2017年7月5日，财政部对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订（以下简称“新收入准则”），取代了2006年2月15日发布的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》以及于2006年10月30日发布的《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》，紧接着2018年7月，发布《＜企业会计准则第14号——收入＞应用指南 2018》（以下简称“指南”）。

收入的核算从此确立了“五步法”的基本模型，这五步法可以概述为：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约成本；第五步，履行每一项单项履约义务时确认收入。其中第一步、第二步、第五步均属于收入的确认，第三步、第四步属于收入的计量。

关于“五步法”的基本运用，目前新收入准则已经做出了解释，笔者作为高校会计专业执教人员，在实际教学过程中却面临着这样一个教学困境：“合同负债”该如何界定和使用？

2 相关概念详解

“合同负债”是新收入准则提出的新概念之一，关于“合同负债”，准则做出了如下解释“‘合同负债’，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。”

随后指南的颁布就已经明确表明“合同负债”不再仅仅是一个概念，而是成为会计日常核算中常用的会计科目。如此一来，在会计核算中，“合同负债”和传统科目“预收账款”就成为两组易于混淆的会计科目[1]。

“预收账款”是指企业按照合同规定向购货单位预收的款项。但是，仅从定义来看，很难界定“预收账款”与“合同负债”的区别。同时，收入应用指南还规定“企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用‘预收账款’科目。”这一规定让人心生疑窦——“预收账款”科目从此被废止了吗？

3 新收入准则出台背景及意义

要想把握住“合同负债”的适用性，就必须明白新收入准则的出台背景及意义。

2017年7月19日，财政部发布《财政部会计司有关负责人就新收入准则的修订完善和发布实施答记者问》解释道：“收入准则规范企业销售商品、提供劳务和让渡资产使用权取得的收入……销售商品收入主要以风险和报酬转移为基础确认……然而，随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂，实务中收入确认和计量面临越来越多的问题。例如……如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移……这从客观上要求我们完善现行收入相关准则，切实满足实践需要。”

从财政部的政策解读中可以发现，新旧收入准则区别之一表现在收入时点的确认标准以控制权转移替代原风险报酬转移。具体而言，原收入准则在收入确认时强调“风险报酬转移”，但是如何判断风险报酬发生转移，准则无法给出解释，这使得企业对风险与报酬转移的判断难度较大，需要从业人员具备较强的经验和职业判断力。如此，企业完全可以利用自由决断权达到虚增收入、操纵利润的目的。典型案例即为云南绿大地生物科技股份有限公司欺诈上市的案例：绿大地与大客户联手，在上市前签订大额订单确认收入，但上市后又发生销售退回，从而虚增交易以营造企业收入状况良好的假象，欺诈投资者，最终公司及董事长等人被重罚。

而新准则强调“控制权转移”，收入确认采用前文所述的“五步法”，该方法每个步骤都围绕“合同”展开，收入确认以“合同”为起点，“合同”两字是新准则中出现频率最高的词汇，这也为不同行业、不同类型的合同收入的确认提供了较为切实可行的标准。收入的确认和计量本质是对合同权利和合同义务的确认和计量[2]。

4 “合同负债”适用性探讨

在明白新准则下收入确认原则是以合同为基础之后，再来分析“合同负债”与“预收账款”，思路就会清晰很多。

“合同负债”，是负债类科目，指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。通俗地讲，企业在履行义务之前先行收取了（包括已收取和应收取）客户支付的对价，在会计上以“合同负债”科目对其进行核算和反映。也就是说，“合同负债”强调根据合同约定而产生的收取客户支付对价的权利，不管该款项是否已经收取。“预收账款”一定是要先收到款项，没收到款项就不得计入“预收账款”。但是，是否收款并不是二者最主要的区别。因为我们强调，“合同负债”不是从是否收款的角度来衡量的，而是从是否存在合同中所约定的履约义务的角度来衡量的。

案例一：甲企业根据合同约定，要求客户先行给付订金，客户承诺短期内即行支付。在该案例中，甲企业应当借记“应收账款”，贷记“合同负债”，而不能够借记“应收账款”，贷记“预收账款”，在会计实务中也很难见到类似后者的会计处理。

这就是“合同负债”与“预收账款”在账务处理上的差别体现，而这背后的本质原因，就是“合同负债”与“预收账款”的核算范围差异：“合同负债”不但能够核算实际收到的预收款，还能够核算未实际到账但已拥有收取权利的预收款。但是在一项预收款不构成履约义务时，原则上不能以“合同负债”进行核算，仍需以“预收账款”进行计量[3]。

案例二：甲公司是一家高端的会员制登山俱乐部，客户入会之后可以在该俱乐部的组织下参加登山活动，但客户每年须缴纳一定数额的年费，每次登山活动的费用由会员另行支付。根据俱乐部与客户的合同约定，如果会员不及时足额缴纳会员费，将被冻结会员资格，无法参与俱乐部的一切活动，合同同时约定，甲公司收取的年费用于维持俱乐部的日常经营，任何情况下皆无需返还给会员。在该案例中，甲公司虽收取了会员费但并未向客户承诺提供服务，收取的会员费只是用于维持俱乐部日常经营管理，因此，该会员费实质上是客户为登山服务所支付的对价的一部分，但是不构成履约义务，故应当作为登山服务的预收款在合同期内分摊确认为收入。

通过上述案例可分析出，若预收款不构成履约义务，则不能通过“合同负债”进行核算；同时，“预收账款”在通常情况下也不能核算未实际收取的款项，但“合同负债”可以就有权利收取但尚未收取的预收款提前进行账务处理。二者并非完全替代关系，也并非包含与被包含关系。也就是说，“预收账款”并没有被废止，该科目依然会在企业某笔特定业务核算时被使用到，当然，该科目的使用频率会大大降低。

5 结语

对于会计从业者而言，要想深刻理解“合同负债”，应从修订收入准则的出发点来思考，深刻理解合同与履约义务的识别，把握住会计行业发展趋势、理解政策的出台背景与意义，比单纯的纠缠于具体的会计核算更为重要和紧迫，这也是市场经济发展到今天，时代对会计从业者提出的新要求。