逃税罪“不予追究刑事责任”条款的理解与适用

万国海

(扬州大学法学院,江苏扬州 225127)

我国《刑法》规定的逃税罪条款修正已逾十年,但近年来影视明星逃税事件重新引发对该条款的诸多争议。按照我国《刑法》第201 条第4 款的规定,经通知补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任。与其对比鲜明的是,空姐李某代购逃税百万有余,一审被判有期徒刑11年。①参见《女子网上代购逃税100 万 获刑11 年被疑处罚太重》,http：//news.99.com/a/20120906/000178.htm,2019 年9 月6 日访问。前者涉及的是逃税罪,后者是走私罪,一定程度上两者都涉及国家税收征收和税收损失问题,但最终处理的巨大差别引起公众疑虑甚至不安。②参见雨馨：《重视明星逃税疑云引发的公平焦虑》,《北京日报》2018 年6 月6 日,第3 版。该条款在现实运作中出现的巨大争议,折射出其设置的政策目的之实现,并没有像立法预期的那样顺畅。该条款设置之初衷,是针对国人“法不责众”的心理,我国逃税现象过于普遍,因此设置行政处罚前置程序,在不适用刑法和刑罚的情况下,即可达到征税之效。由此也产生了该款究竟是对普通纳税人的保护还是富豪逃税的“免罪金牌”的争议,同时,其实践运作情况似乎并不乐观,从“范冰冰案”后引起的大量明星补税事件即反映了这一点。逃税罪不予追究刑事责任条款需要从理论上进行规范的解释与法理的阐释,其实践运作也需要进一步规范,以此祛除可能的理论误解并化解实践难题。

一、逃税罪“不予追究刑事责任”条款的法理依据

逃税即便是巨额逃税,在满足一定条件的情况下仍然可以“不予追究刑事责任”,我国《刑法》第201 条第4 款的这种规定是否具有正当性呢? 从该款规定刚出台时即有此质疑。目前还少有对此进行深入剖析的研究。诠释并消解逃税罪“不予追究刑事责任”条款依据的法理难题,在一定程度上能够赋予其正当性和可接受度。

(一)法理依据的一般性解读

逃税即便是巨额逃税缘何可以对初犯不予追究刑事责任,目前的解释多从宽严相济的刑事政策、增进税收入手分析。这点也可以从立法机关的官方解释中得到印证。在我国刑法修正案(七)草案说明中,李适时就明确指出：“考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序,保证国家税收收入,对属于初犯,经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金,履行了纳税义务,接受行政处罚的,可不再作为犯罪追究刑事责任,这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。”③李适时：《关于〈中华人民共和国刑法修正案(七)(草案)〉的说明》(第十一届全国人民代表大会常务委员会第四次会议上)www.npv.gov.cn,2019 年8 月25 日访问。还有观点认为,这样规定,能体现刑法的谦抑精神,理论上对此也予以认可;④参见杨莹莹：《正确理解逃税罪的刑罚阻却事由》,《检察日报》2014 年11 月26 日,第3 版。通过非犯罪化的处理方式适当缩小逃避缴纳税款罪的范围,在维护国家税收利益的同时又对构成逃税罪的行为进行合理限制,一方面可以鼓励涉嫌逃避缴纳税款的企业和个人主动补缴税款,另一方面也可以降低税务机关的稽查成本;⑤参见刘慧玲：《从司法实践看破坏市场经济秩序罪的相关规定》,《人民检察》2008 年第23 期。从宏观来看,初犯免责也可以给予行为人悔过的机会,维护社会的稳定,巩固稳定税源,并且其作为行政犯本就不是伦理之恶,而且纳税人在补缴税款、缴纳滞纳金后国家税款并没有流失,也能够体现出纳税人恶性不大,故而可不以犯罪处理。⑥参见李翔：《论逃税犯罪中的初犯免责》,《中国刑事法杂志》2009 年第7 期。

上述解释具有较大利益导向性,是从一般的刑事政策角度的解释。笔者认为,该条款的最根本的法理依据必须从行政犯违法性实质进行寻找。

(二)基于行政犯实质违法的解释

行为是行政违法还是刑事违法有“量的差异论”、“质的差异论”和“质量的差异论”之争。⑦孙国祥：《行政违法性判断的从属性和独立性研究》,《法学家》2017 年第1 期。“量的差异论”将行政不法与刑事不法的差异界定为程度上的量的不同。⑧参见王莹：《论行政不法与刑事不法的分野及对我国行政处罚法与刑事立法界限混淆的反思》,《河北法学》2008 年第10 期。然而,事实上人们很难确定行政不法与刑事不法界分程度的量是什么,以及行政不法何时会跨越“界线”成为刑事不法。“行刑关系并不是零和关系,二者之间更非一条简单的分界线,尽管存在着出乎于行(行政不法)而入于刑(刑法不法)的基本观念,但是,如此简单地将行刑关系理解为一‘线’之隔,则是大为错误的。”⑨魏昌东：《行刑鸿沟：实然、根据与坚守——兼及我国行政犯理论争议问题及其解决路径》,《中国刑事法杂志》2018 年第5 期。“质的差异论”认为行政不法与刑事不法的区别在于两者本质上不属于同一种违法类型,因而两者具有实质性差别,由此对刑事不法可以不依赖于行政不法进行独立性判断。10参见前注⑦,孙国祥文。“质的差异论”将刑事不法的认定完全脱离于行政不法划定的不法核心,事实上违背了行政犯设立的初衷以及刑法空白罪状的意义。“质量差异论”认为行政不法和刑事不法在核心领域存在质的区别,即是否存在“相当的社会伦理不法内涵”,在外围领域则存在量的区别,其区别的标准在于“社会损害性的程度”,11参见前注⑦,孙国祥文。即在核心领域和非核心领域分别运用“量的差异论”与“质的差异论”予以判断。然而“社会损害性的程度”判断似乎又回到了问题的原点,即量的确定的问题。

目前,构成行政犯的均以行政违法为前提。换言之,刑事不法均为行政不法。因此,事实上,寻找刑事不法是在行政不法厘定的范围内看行为是否进一步构成刑事不法。在此意义上,行政犯是前置法定性与刑事法定量的统一,12参见前注⑦,孙国祥文。前置性行政法划定了不法的范围,刑事法则划定了不法的程度和量。那么在行政犯的判断中,实际上是在行政不法划定的范围中寻找是否能够达到刑事不法所保护的核心法益的程度。行政法注重行政命令的服从和行政秩序的规范,因此单纯违反某种行政秩序、侵犯行政机关权威的行为也是行政不法。刑事不法注重对法益破坏基础上的侵害性。因此对于单纯有损某个国家机关的权威性,但没有侵犯相关法益的行为,不得规定为犯罪。13参见张明楷：《刑法学》,法律出版社2016 年版,第65 页。刑法不得作为单纯维护秩序的工具,否则刑法会沦为行政法的工具,在行政不法与刑事不法区分的意义上,秩序违反并不会一定导致法益侵害。因此在行政不法的范围内,“只有在行政违法行为有造成刑法所保护的核心价值与利益体系的积极减少时,才能认为有搭建行政不法与刑事不法沟通桥梁的必要,此时才可能具有刑法‘恶’的性质,行为对造成核心价值体系减少的程度,则决定了刑法‘恶’的程度”。14同前注⑨,魏昌东文。根据上述结论,逃税首先是行政不法行为,刑法设立逃税罪,重在处罚“逃”税,单纯的税收征管秩序靠税务行政法即可得到维持,如果行为人最终没有造成“逃”的结果,意味着并没有造成刑法保护法益的侵害或者核心价值与利益的积极减少。因此,经税务机关通知,行为人补缴应纳税款并缴纳滞纳金后,国家应得的纳税收入并没有受到影响,且行为人受行政处罚,也在一定程度上维护了税务机关的权威。至此,可以初步得出结论：逃税罪不予追究刑事责任条款的实质性法理依据,在于行为不具有法益侵害性,在行政不法划定的框架下行为不具有使核心价值与利益的积极减少的结果,因此该行为不是刑事不法。

二、逃税罪“不予追究刑事责任”条款的功能定位

逃税罪“不予追究刑事责任”条款究竟是“首罚不刑”,还是“初犯免责”,抑或“免责条款”,这实际上体现了其功能之争,其功能定位直接关系到司法运作的方式。

关于其功能的第一种观点认为,它是出罪事由,具有出罪功能。其典型的观点是,我国《刑法》第201 条第4 款作为逃税行为人满足法定条件的不予追究刑事责任的规定,是“我国刑法分则首次明确规定的出罪事由”,15刘荣：《刍议“逃税罪”案件行政语序与刑事程序的关系》,《税收法治》2010 年第5 期。即对此不按照犯罪处理。由此体现出立法对满足法定条件下的该种逃税行为的非犯罪化选择意图。16参见刘荣：《刑事政策视野下的逃税罪》,《中国刑事法杂志》2010 年第12 期。根据这种观点,逃税行为接受首次处罚后不作为犯罪处理,因而该种案件不会进入刑事诉讼程序,也就是说,对此行为都不会刑事立案,如刘克才、山东金建华钢结构工程有限公司逃税案。17参见山东省临沂市中级人民法院(2015)临刑二终字第56 号刑事判决书。关于其功能的第二种观点认为,在公安机关立案前纳税人不补缴应纳税款、缴纳滞纳金或接受行政处罚属于客观处罚条件。也就是说,逃税行为发生时已经具有违法性,但是违法性程度还有限。只有纳税人在公安机关立案前仍然没有补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的,逃税行为的违法性才逐步升高到可罚的程度,因而“不予追究刑事责任条款”是客观的处罚条件。18参见周光权：《论内在的客观处罚条件》,《法学研究》2010 年第6 期。这种观点比第一种观点更推进一步,认为该款规定的内容,不是为了说明具备什么条件才追究刑事责任,而是旨在表明具备什么条件就不追究刑事责任,因此是处罚阻却事由。19参见张明楷：《逃税罪的处罚阻却事由》,《法律适用》2011 年第8 期。由于目前我国司法实践并没有接受客观的处罚条件理论,并且该理论也不符合我国犯罪成立应负刑事责任之基本原理,因此目前未见按照该种观点操作的实例。第三种观点认为该款性质类似于德国法上的“排除责任”,属于排除责任条款,即犯罪成立之后基于特定事由而被免除刑事责任,因此犯逃税罪后补交了税款并受到了行政处罚,再行刑事处罚已无预防必要性。20参见王珏：《德国刑法教义学上的客观处罚条件》,法律出版社2016 年版,第54 页。按照该种观点处理的案件为数不少。21参见河北省高阳县人民法院(2012)高刑初字第126 号刑事判决书;云南省宁蒗彝族自治县人民法院(2016)云0724 刑初93 号刑事判决书。

在传统的四要件犯罪构成理论中,曾经存在“出罪事由”的表达,但该表达与犯罪构成是犯罪成立的唯一标准的原则相冲突,因而,“出罪事由”的表达也已经被剔除,转而采用正当化事由等表达方式。22这可以从高铭暄、马克昌教授主编的《刑法学》教材中表达的变化反映出来。从正当化事由理论发展情况来看,这种观点仍然较为粗疏,进而产生了客观处罚条件的观点。按照客观的处罚条件的观点处理逃税行为,会产生无限延推犯罪成立、追诉时效计算上的困难与悖论、实效过差等问题,并且我国《刑法》第201 条第4 款并没有脱离于罪责的事实,因此该款规定并不是客观的处罚条件。23参见陈毅坚、武瑞：《逃税罪“免责条款”的性质与适用》,《法治社会》2019 年第1 期。在客观的处罚条件兴起的德国,其被认为是对《德国刑法典》第59 条的例外情况合法化的解释,24《德国刑法典》第59 条规定：“当一个人实施可罚行为时没有认识到行为情状的存在。而这些行为情状属于法定构成要件,则这些情状不能归责于他。”徐久生、庄敬华译：《德国刑法典》,中国法制出版社2000 年版。客观的处罚条件服务于将第59 条的适用范围因刑事政策而进行限缩,它和第59条是一种体系性的相互存在。25参见王钰：《德国刑法教义学上客观处罚条件的起源》,《刑事法评论(第30 卷)》,北京大学出版社2012 年版,第327～342 页。因此在我国其是否有单独存在的必要值得探讨。此外,客观而处罚条件还存在“外部处罚条件”、“构成要件补充”等命名的争议,这反映了客观的处罚条件还存在究竟是“构成要件”、“构成要件符合性和违法性”、“构成要件符合性和罪责”还是“刑罚威胁条件”等实质上的争议。如果这样的话,将我国《刑法》第201 条第4 款性质界定为客观处罚条件并没有解决其功能定位问题。如果客观处罚条件应还原至作为可罚的违法类型的构成要件要素,或可以将我国《刑法》第201 条第4 款作为具有可罚性违法类型的构成要件要素。张明楷教授认为不能将该款规定作为逃税罪的构成要件,但他同时认为,从我国《刑法》第201 条的规定可知,并不是只要行为符合了该条第1 款规定的罪状,就可以直接追究刑事责任,只有不符合该条第4 款所规定的“不予追究刑事责任”的条件时,才能追究刑事责任。26张明楷：《逃税罪的处罚阻却事由》,《法律适用》2011 年第8 期。如果这样的话,则我国《刑法》第201 条第4 款的规定恰恰应该是构成要件要素,而不是客观处罚条件。

我国《刑法》第201 条第4 款的表述是“……,不予追究刑事责任”,追究刑事责任的方式应该是启动刑事追诉程序。我国《刑事诉讼法》第16 条规定：“有下列情形之一的,不追究刑事责任,已经追究的,应当撤销案件,或者不起诉,或者终止审理,或者宣告无罪：(一)情节显著轻微、危害不大,不认为是犯罪的;(二)犯罪已过追诉时效期限的;(三)经特赦令免除刑罚的;(四)依照刑法告诉才处理的犯罪,没有告诉或者撤回告诉的;(五)犯罪嫌疑人、被告人死亡的;(六)其他法律规定免予追究刑事责任的。”我国《刑法》第201 条第4 款并没有对逃税的数额加以限制,因此对于诸如逃税过亿元的情形,难以认定为我国《刑事诉讼法》第16 条规定的“情节显著轻微、危害不大”的情况。因此,此种不予追究刑事责任应适用该条“其他法律规定免于追究刑事责任的”规定,这里的“免于追究刑事责任”可以由公安机关撤销案件,也可以由检察院不起诉,或者由法院终止审理或审理宣告无罪。我国《刑事诉讼法》第16 条中第2 项至第5 项的规定,似乎具有行为人已经构成犯罪的隐义,因此不追究刑事责任也可以以行为人构成犯罪为前提。事实上,李适时在关于《中华人民共和国刑法修正案(七)(草案)》的说明中明确指出：“对属于初犯,经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金,履行了纳税义务,接受行政处罚的,可不再作为犯罪追究刑事责任。”27同前注③,李适时文。换言之,本是犯罪,但经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金,履行了纳税义务,接受行政处罚后可以“不再”作为犯罪处理,如果不符合该种要求,则该行为按逃税罪继续处理。然而,这种观点因与犯罪成立理论相悖,故难以在刑法犯罪理论中获得规范解释。

逃税罪是比较典型的行政犯,其构成以行政违法为前提。我国《刑法》第201 条第1 款规定的是基本的逃税罪的构成要件。实践中法院的判决也有根据该条第1 款的规定直接作出的。28参见山西交城县人民法院(2016)晋1122 刑初125 号刑事判决书。在行为不符合该条第4 款规定,即经税务机关通知补缴而不补缴税款和滞纳金、不接受行政处罚的,行为就具有了二次行政违法性,按照该条第4 款的规定,在具有二次行政违法性的前提下,行为构成逃税罪。因此,我国《刑法》第201 条第4 款的规定实际上是二次行政犯或者说是“复行政犯”,其中的“经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的”是该复行政犯的构成要件要素。这样,即便是将该款作为客观的处罚条件,也应将其还原为上述的“作为可罚的违法类型的构成要件要素”,仅仅讨论客观处罚条件层面并不能解决该款在逃税罪成立中的体系性地位,在我国不存在像德国那样的体系化理解客观处罚条件的法条,在传统四要件犯罪成立理论中更加无法容纳这个概念。上述第三种观点将该款作为责任排除事由,即作为犯罪结果的刑事责任的排除事由,没有问题。然而阻却犯罪成立的一切要素均可以作为刑事责任的排除事由,因此,这种观点需要在理论上进一步细化论证,否则难以自圆其说。

三、逃税罪“不予追究刑事责任”条款与行政法的衔接适用

虽然我国《刑法》第201 条第4 款出台已逾十年,但对其适用,相关机关的做法各不相同,差异较大,比如,最近较有影响的范冰冰逃税案最终没有进入刑事诉讼程序。显而易见的处理方法是：税务机关依法下达追缴通知后,拒绝补缴应纳税款和缴纳滞纳金,会被判有罪;29参见湖南省洪江市人民法院(2013)怀洪刑初字第43 号刑事判决书;吉林省桦甸市人民法院(2015)桦刑初字第13 号刑事判决书;河南省上蔡县人民法院(2016)豫1722 刑初47 号刑事判决书;河北省宽城满族自治县人民法院(2017)冀0827 刑初76 号刑事判决书。案件侦查后补缴仍构成犯罪,此类补缴可以作为酌情从轻处罚的依据,30参见杭州经济技术开发区人民法院(2016)浙0191 刑初294 号刑事判决书。有法院明确指出,刑事立案后补缴“是对其违法行为造成危害后果的补救,不影响其应承担的法律责任”;31河南省潢川县人民法院(2013)潢刑初字第00315 号刑事判决书。刑事立案后,补缴但未补全的,仍构成逃税罪。32参见商丘市梁园区人民法院(2013)商梁刑初字第261 号刑事判决书。这些都是规范的处理方式,无论在理论中还是实践上存在争议的问题是：行政处罚是否是刑事追诉的前置程序,或者说,未经行政处罚的是否可以直接作为刑事案件立案进而判决有罪。这也是该款规定具体存在的运作难题。

实践中第一种做法是,将行政处罚作为刑事追诉的前置程序。行政处罚前置程序是对纳税人有利的保护程序,是处理逃避缴纳税款的一般程序原则,应适用于所有的纳税人。涉嫌逃税罪的纳税人应由税务机关先行行政处罚,然后根据纳税人是否接受处罚再考虑是否应追究刑事责任。33参见陈新玲、周时雨：《逃税罪刑事责任免除条款司法适用研究》,《中国检察官》2014 年第3 期。这种做法得到法院普遍认可,如有法院认为：“根据法律规定,税务机关先予行政处罚是刑事追诉的前置程序,公安机关在前置程序终结之前以被告……涉嫌逃税立案侦查,属于逾越行政处罚前置程序的行为。被告人……不存在因逃税经税务机关依法下达追缴通知后既不补缴税款,又不缴纳滞纳金的行为,亦没有在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情节。鉴此,根据刑法修正案(七)修定的刑法第二百零一条的有关规定,行为人的行为不具备刑事追诉的条件,不构成逃税罪。”34淮北市相山区人民法院(2017)皖0603 刑初80 号刑事判决书。与此类似的处理方式是,法院在判决中要求行政机关下达追缴通知或进行过行政处罚才可以判决构成逃税罪。35参见临沂市兰山区人民法院(2013)临兰刑初字第850 号刑事判决书。因此作为刑事案件立案侦查的前提是税务机关通知后,行为人拒不补缴税款和滞纳金,“税务机关在发现其(指被告人)欠缴税款行为时,依法作出行政处罚决定,追缴欠缴税款是合法有据的,若在此时即移送公安机关反倒是缺乏法律依据的。而公安机关立案侦查的前提条件也正是基于被告人逃避缴纳税款并在税务机关作出追缴税款决定后仍不履行缴税义务的行为”。36上海市浦东新区人民法院(2013)浦刑初字第3707 号刑事判决书。不过,也有法院明确否定这种做法,如有法院认为：“被告单位采用欺骗手段,进行虚假纳税申报,数额巨大,并且占应纳税额百分之三十以上,其逃税行为符合我国刑法关于逃税罪的犯罪构成,已构成逃税罪,刑法第二百零一条第四款规定积极补缴税款,缴纳滞纳金,已给予行政处罚的,作出了不予追究刑事责任的规定,并未将行政处罚作为追究刑事责任的前置程序……”37河南省社旗县人民法院(2018)豫1327 刑初320 号刑事判决书。值得注意的是,没有经过行政处罚直接被判构成逃税罪的,有些案件是以其它罪名如隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪或者非法经营罪被起诉,或是在侦办其它罪名案件中发现的。38参见广西壮族自治区平果县人民法院(2015)平刑初字第177 号刑事判决书;河南省潢川县人民法院(2015)潢刑初字第26 号刑事判决书。这是第二种做法。第三种做法是被告人积极补缴应纳税款、交纳滞纳金、接受执行罚处罚的,仍然构成逃税罪,但免于刑事处罚。有的法院认为：“对因逃税造成的危害结果主动补救,弥补了国家税收损失,虽构成逃税罪,但应免予刑事处罚。”39河北省阜城县人民法院(2017)冀1128 刑初1 号刑事判决书有的法院认为：“被告人经税务机关依法下达追缴通知书后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,故被告人犯罪行为社会危害性不大,情节显著轻微,可免予刑事处罚。”40云南省禄劝彝族苗族自治县人民法院(2015)禄刑初字第16 号刑事判决书。

如果我国《刑法》第201 条第4 款的规定是复行政犯的构成要件要素,不符合该款规定的行为不构成逃税罪。问题在于这里的不构成逃税罪是否一定要由司法机关宣告。有学者认为：“税务行政机关并没有权力决定是否对已经构成犯罪的行为人追究刑事责任。即使行为人的行为完全满足初犯免责的条件,税务机关仍然有义务将其移交刑事司法机关处理,而不能自己直接决定不予追究刑事责任。税务机关应当将案件材料移送公安机关,然后由公安机关审查,决定是否立案,对于满足初犯免责条件的,不予立案,从而免予追究刑事责任。”41李翔：《论逃税犯罪中的初犯免责》,《中国刑事法杂志》2009 年第7 期。税务机关的确没有权力认定行为是否构成犯罪,但税务机关可以依法作出行政处理决定,行为人接受处理后,即符合我国《刑法》第201 条第4 款不予追究刑事责任的规定,该行政决定是根据刑法的规定自然得出的结论,并不是一定需要司法机关作无罪宣告。这是刑法规定的自然宣告或者结论,否则就过于机械化和不经济。行政犯以行政违法为前提,这本来就是前置性违法过滤条件,在二次行政违法的情况下,是对违法性的提升与进一步强调,假如不发挥该二次过滤功能,则刑法根本无须做如此规定。易言之,在前置性手段用尽之前,刑法不可介入。我国《刑法》第201 条第4 款有条件地给予行为人不予追究刑事责任的宽宥,正是将行政不法评价在刑法构成要件中的地位和重要性的提高。在侦办其它案件过程中发现逃税行为或者以其它罪名被起诉但最终被判逃税罪的处理方式,也没有不当之处。因为案件的关联性或者涉嫌其它罪名表明的行为的严重性,在已经刑事立案的情况下,行为人已经失去或者不应再享有行政处罚可能带来的不追究刑事责任的宽宥,况且在逻辑上程序不可倒行,此时作有罪判决没有问题。

上述第三种处理方式为定罪免刑,但“不予追究刑事责任”与“免除刑事责任”在性质上相异,前者以不构成犯罪为前提,自然不是承担刑事责任的方式,后者以构成犯罪为前提,是承担刑事责任的方式之一。因此不应把刑法规定的“不予承担刑事责任”以“免除刑事责任”的方式取代。

四、逃税罪“不予追究刑事责任”条款面临的争议与适用的效果

(一)该款适用的争议

在影视明星巨额逃税事件之后,对该款规定出现了较多的批判,这种过多的批判在一定程度上使该款失去其应有“魅力”并成为其本身不能承受之重。事实上,恰恰是通过该款的适用,才能将不应有的批判予以祛除,完成其自身“魅力”的复归。

第一,需要辨明该款的是否背离了其设立目的。该款设立目的在于积极地鼓励逃避缴纳税款者主动补缴税款,鼓励纳税人及时足额履行纳税义务,但这也会导致纳税人产生侥幸心理,刑法所具有的一般预防功能也因该条款的存在而消解,甚至会变相助长逃税行为。42参见郭昌盛：《逃税罪的解构与重构——基于税收制度的整体考量和技术性规范》,《政治与法律》2018 年第8 期。因此理论上的一般担忧是该条款的设置会导致大面积的逃税行为。纳税人逃税的内在因素包括受利益最大化的心理驱使、受不平衡的心理驱使(诚实纳税反而利益受损)、受盲目侥幸的心理驱使(逃税成本远低于逃税代价);其外在因素主要是税收执法力度偏软、震慑力不足以及权力寻租等。43参见周晓唯、张璐：《征税与纳税行为博弈关系的实证分析——减少税收流失的对策选择》,《税务与经济》2008 年第3 期。因此,即便是大面积的逃税也不能完全归责于该条款。相反,恰恰是该条款的存在,致使范冰冰案件后出现了大量的补税。44参见《截至2018 年年底影视行业纳税人自查申报税款117.47 亿元》,《中国青年报》2019 年1 月25 日,08 版。假如没有该条款,这种巨额的补税不可能出现。对法律的绝大部分规定,都难以期待其具有立竿见影之效。或许在范冰冰案件之前,该条款的补税的压力性功能并没有凸显出来,但正是基于范冰冰案件的契机,该条款的实效真正体现出来了。因此,理论上的该条款设立初衷实际上并没有产生背离。

第二,需要辨明该款的规定是否导致了税收行政权的异化。“对逃税行为的追究完全依赖于税务机关启动,其垄断了逃税案件的入口关。而公安机关只能等税务机关做出处理和处罚决定后,被动接收税务部门移交的‘罚后不缴’的逃税案件。这容易导致‘以罚代刑’现象,造成行政权挤压甚至替代司法权的不良影响。”45熊亚文：《逃税罪初犯免责：价值、困境与出路》,《税务与经济》2019 年第2 期。在极端的情况下,存在这样的可能性：只要税务机关不作为,逃税案就永远进不了刑事程序。这样也会导致该条款事实上无法适用,成为睡眠条款,并且地方政府为吸引资本,争相“不作为”,以放弃税收的手段争取资本。46参见周永坤：《范冰冰案引发的八大法理问题》,http://www.jinciwei.cn/l450787.html,2019 年8 月11 日访问。这种疑虑同样过于主观化。首先,有待行政机关先行处理的或者依赖于行政行为进而才能构成犯罪的罪名,并不是唯有逃税罪,我国刑法中这种罪名大量存在。47参见高永明：《行政行为的刑法机能研究——入罪视角下的分析》,《法学杂志》2011 年第11 期。因此这种仅仅针对逃税免责条款的批评是有偏见的。况且,在行政犯的刑事违法性的判断上,刑法的判断是独立的,并不依附于行政法的判断。其次,笔者在无讼网上检索“逃税罪”,从2009年1 月1 日到2019 年5 月18 日,共检索到764 个判决,其中经通知补缴税款的有191 个,因此有相当一部分是没有经过该行政处理进而进入刑事诉讼程序。如河南省社旗县人民法院(2018)豫1327 刑初320 号刑事判决书。从数据上看,该条款的适用是经常性的,刑事司法权并没有依附于行政权的启动,因而睡眠条款或者“僵尸”法条的疑虑其实是不客观的。

第三,需要辨明该款是否体现了公平。该款是否公平的问题,体现在两个疑虑上,一是在其与空姐李某走私偷逃关税8 万元被判三年有期徒刑的比较上,两者同是营利性犯罪,但同罪异罚,“罚万放亿”为人诟病;48参见前注46,周永坤文,2019 年8 月11 日访问。二是该款适用的前提是“首罚”,而不是“初犯”。对于像范冰冰一样巨额逃税必定是常年、多次行为。这种长时间、多次逃税体现了行为人主观恶性较重,因此刑法不是以“初犯”而是以“首罚”作为适用的前提,有失公平。两种对比的差异,严重伤害了民众对公平正义的法律认知,司法的逻辑结论和民众朴素的是非观、正义感相悖。甚至有人认为,范冰冰逃税案的处理结果,是在践踏法律。49陈中华：《范冰冰逃税案处理结果,是在侮辱公众践踏法律》,https://zhuanlan.zhihu.com/p/46274178,2019 年8 月11 日访问。诚然,走私普通货物、物品罪与逃税罪在一定程度上都具有税收属性和营利性质,但前者侵害的是国家的贸易管理秩序,后者侵害的是国家的税收管理秩序。国家间可以实行零关税,但纳税永不可缺。在行为人营利的故意上是相同的,但刑法中的营利性犯罪很多,并不是具有营利性的犯罪性质都一样。因此,两者在性质上并不相同。在刑法现行规定之下,“罚万放亿”仍符合罪刑法定原则。或许此时刑法应该被苛责的是没有对该款确定一个数额的上限。

(二)该款适用的社会效果

逃税罪“不予追究刑事责任”条款并不是睡眠条款、“僵尸”法条,实践中经常适用,只是由于影视明星的影响才使得对该条款的讨论变得热烈。也正是基于该条款的适用,使得对问题的讨论超出了条款适用本身,揭示出更深层次的社会问题,这正是该条款适用产生的延伸性效果。

第一,揭示了社会财富分配不公的难题。“首罚不刑”条款无意中揭示出影视明星的收入甚巨,以及民众收入过分悬殊、两极分化的问题。明星逃税事件之所以引起公愤,相当部分原因在于他们巨额的不正常、不正当收入问题,天价片酬乃至非法收入自然导致公众对社会财富分配公平的质疑。在当下社会财富两极分化较严重的情况下,公众对公平正义以及合理的财富分配的渴求更加强烈,此前广电总局的限薪令也正是基于调节收入分配巨大差异而做出的,只是针对范冰冰案件适用的逃税罪“不予追究刑事责任”条款真正揭开了社会财富的分配问题。

第二,反映了税收监管失控的难题。显而易见,范冰冰案件中的巨额逃税,非常年、多次难以做到。其长期的逃税行为,税务机关竟然没有发现一次,日常的纳税审计监管形同虚设。税收是国家生存的物质基础,也是社会福利的重要前提,税收监管者一定程度上是国家财富的第一道守护人,其重要性不言而喻。可以有合理的理由怀疑,这不是税务机关的消极不作为,而是监管背后出现了故意的“积极不作为”,但最终的处理不过是“局长被警告,总会计师记过,分局长记过免职,另一分局长诫勉谈话”而已。针对范冰冰案件“首罚不刑”条款的适用,或许在一定时期会重视强化税收监管制度,以至纳税人诚信制度、纳税第三方担保制度的构建会被提上日程。

第三,提出了公众人物的社会示范难题。一直以来,娱乐圈内拜金之风盛行,不少艺人无艺无德,将操守乃至法律视为无物,影视行业发展畸形。相对于默默无闻但对社会发展作出巨大贡献的科学家等,影视明星的影响力和示范效应更为明显,然而巨额逃税比恶性暴力刑事案件的影响更为恶劣,因为逃税更容易具有可复制、可重复性。

五 逃税罪“不予追究刑事责任”条款的完善方向

目前,可从以下几方面对我国《刑法》第201 条第4 款做修正。一是限定该款适用的数额上限。笔者主张对我国《刑法》第201 条第4 款规定的“有第一款行为”作限定,其只包括逃税罪中逃税数额较大的情节,不包括“逃税数额巨大”的行为。二是不做数额上的限制要求,即删除“不予追究刑事责任”的规定,改为“可以从轻、减轻、免除处罚或者宣告缓刑”。从域外立法例看,基本上倾向于第二种方式。在美国,纳税人不予追究刑事责任是通过主动披露的政策来实现的。一般只要纳税人符合主动披露的条件,税务机关都不向司法部提请刑事诉讼。50参见刘荣：《美国逃税罪刑事法网之介评及启示》,《比较法研究》2012 年第4 期。意大利的处理更为严格,意大利第74 号立法令《关于所得税和增值税领域内犯罪的新规则》第13 条规定,如果在一审开庭审理之前,与该法所规定犯罪构成事实相关的税收债务已经通过缴纳而消灭,包括通过税收法规所规定的特殊的和解程序或者查定赞同(纳税人与税务机关达成征税协议)程序履行了缴纳义务,减半适用刑罚;超过30 亿里拉的,以犯罪论处。51参见施正文、翁武耀：《意大利逃税刑事法律责任的立法及其对我国的借鉴》,《税务研究》2010 年第6 期。该国不仅没有免于处罚的规定,相反,超过一定数额的不享有刑罚红利。基于逃税以及巨额逃税在我国普遍存在的现实,未来该款修正或许应在设置数额上限以及减轻处罚上下功夫,而不是不计数额且完全免于刑事处罚。