税法视角下铁路企业降成本的潜力研究*

宋雨玲 ,尹 冰 ,吕成文 ,赵 晨

（1中国国家铁路集团有限公司财务部 会计师，北京100844；2中国铁路经济规划研究院有限公司 研究员，北京100038；3中国铁路经济规划研究院有限公司 助理研究员，北京 100038；4中国铁路经济规划研究院有限公司 副研究员，北京 100038）

1 概述

2015年10月，党的十八届五中全会提出“开展降低实体经济企业成本行动”，以解决企业生产经营成本持续攀升的问题。2015年12月，中央经济工作会议强调，推进供给侧结构性改革，落实好“三去一降一补”五大任务。其中，“一降”就是指降低实体经济企业成本。2019年3月5日李克强总理的政府工作报告中明确指出，今年政府工作任务之一就是要实施更大规模的减税，从而降低实体经济成本。

2018年，中国铁路总公司仅所得税一项纳税金额就达157.9亿人民币，占其年度总成本的1.5%[1]。税金已经成为铁路企业成本负担的重要组成部分。在我国“降低实体经济成本”的大背景下，能够依法遵规地降低税金，对铁路企业而言是提高经营效果的一项重要途径。

税法体系包括税收基本法、各单行税收法律法规、部门规章及其他税收规范性文件。我国税法的制定遵循税收法定原则、公平原则和效率原则[2]，税法调整是在税法原则的基础上对税收分配关系的调整。纵观世界各国税改主要围绕对税率、纳税主体、税收优惠、抵扣项、税收原则等要素，依据国家经济形势的需要进行调整。

目前与铁路企业相关的税种主要包括：增值税、企业所得税、消费税、资源税、关税等。铁路企业税收法律法规调整可以从适用税率、纳税主体、纳税方式、税收优惠等角度考虑。铁路企业合理的降税措施需依据税法体系的各项具体内容，在参考国际经验和我国各项税收征管现状的基础上来拟定。

2 挖掘铁路企业降成本潜力主要途径

2.1 通过税率的变化降低铁路企业成本负担

税率的变化直接影响铁路企业纳税额。以增值税为例，自2016年以来我国最大的税收调节政策就是营改增。财政部、国家税务总局2016年3月24日公布，自2016年5月1日起将在全国范围内全面推开的营业税改征增值税改革方案细则。此后，2018年4月4日国家税务总局下发《关于调整增值税税率的通知》，其中“交通运输、基础电信等增值税率将从11%降至10%”。2019年3月5日，在第十三届全国人民代表大会第二次会议上，李克强总理又在政府工作报告中提出2019年我国将深化增值税改革，再次将交通运输业、建筑业等行业现行10%的税率降至9%[3]。这无疑体现了国家对交通行业发展的支持。纵观世界各国对交通运输行业的增值税征收状况，不少国家都鉴于铁路运输的公益性，尤其为鼓励铁路客运经营，给予大幅的增值税优惠。例如：法国的增值税普通税率高达19.6%，而对旅客运输实行低税率，实际税率为5.5%。西班牙的增值税普通税率为18%，最低税率为4%，对交通运输业实行8%的中等水平税率，而对铁路运输中客运征收的增值税税率则只有6%。美国虽然没有增值税这个税种，但存在消费税，各州税率不同，在2.9%～7.5%之间。而对于铁路行业都采用优惠税率，尤其对铁路客运几乎实行全面免税[4]。而我国也有很多为鼓励行业发展降低适用税率的先例。如：根据《关于继续执行光伏发电增值税政策的通知》（财税〔2016〕81号），自 2016年 1月 1日至 2018年 12月31日，对纳税人销售自产的利用太阳能生产的电力产品，实行增值税即征即退50%的政策。借鉴发达国家对铁路征收增值税的经验和我国对部分行业税率优惠的政策，铁路企业争取增值税税率优惠仍有一定空间。建议铁路行业积极寻求中央财政、国家及地方税务局支持，参考我国国情、国际经验和铁路行业经营的实际情况，协调财税部门拟定能凸现国家对铁路行业支持的适用税率。这不仅能体现国家降税措施在铁路企业的贯彻执行，同时也是保持国家减费降税政策的延续性。税率下调无需企业财务进行特殊处理，对铁路企业降成本的影响最为直接。

2.2 通过纳税主体的变化降低铁路企业成本负担

国家财税政策出台有先后，难免存在政策之间的口径差异。而随着铁路企业的不断发展，生产布局情况时有调整，容易出现由于纳税主体的变化而未能及时将其纳入税收优惠政策范围的情况，导致部分铁路企业不能及时享受税收优惠，税收负担加重的现象。例如：财政部、国家税务总局《关于明确免征房产税城镇土地使用税的铁路运输企业范围的补充通知》（财税〔2006〕17 号）中“享受免征房产税、城镇土地使用税优惠政策的铁道部所属铁路运输企业是指铁路局及国有铁路运输控股公司（含广铁集团公司、青藏铁路公司、大秦铁路股份有限公司、广深铁路股份有限公司等，具体包括客货、编组站，车务、机务、工务、电务、水电、供电、列车、客运、车辆段、铁路办事处、中铁集装箱运输有限责任公司、中铁特货运输有限责任公司、中铁快运股份有限公司）”。同时在《财政部、国家税务总局关于股改及合资铁路运输企业房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2009〕132 号）中明确，“对股改铁路运输企业及合资铁路运输公司自用的房产、土地暂免征收房产税和城镇土地使用税。其中股改铁路运输企业是指铁路运输企业经国务院批准进行股份制改革成立的企业；合资铁路运输公司是指由铁道部及其所属铁路运输企业与地方政府、企业或其他投资者共同出资成立的铁路运输企业”。

财政部和国家税务总局分别于2006年、2009年发文，明确了免征房产税、城镇土地使用税的铁路运输企业范围。但由于铁路生产力布局调整，原有文件列举的免税范围已不能涵盖铁路运输企业全部纳税主体。铁路运输企业所属物资供应段、建筑（房产）段、生活公寓段、职工培训基地、党校、疗养院等在文件中并未列举。特别是随着铁路现代化水平的提高，新的铁路运输单位还在不断涌现，如：动车段、高铁维修基地等。上述单位属于铁路企业内部单位，其收入为铁路局内部清算收入，同时在2014年营改增后纳入中国铁路总公司汇缴增值税的分支机构名单已明确包括铁路局及下属站段。因此房产税及城镇土地使用税的优惠范围与增值税的征税范围出现了口径差异，铁路纳税主体缴纳增值税的课税范围大于城镇土地使用税税收优惠范围。保持纳税口径的一致是财税工作努力的方向，也符合税收公平原则的要求。建议铁路企业争取财税部门税收口径调整来落实相关优惠政策，从而达到降低铁路企业成本负担的目的。铁路企业一旦被纳入城镇土地使用税优惠范围，在完成当地地税部门减免审批手续后，即可享受税收减免。

2.3 适用减免税优惠政策降低铁路企业成本负担

税法体系中除了基本的法律条款外，还包含了相当数量的税收减免规定。其中所得税优惠目录中的设备设施采购金额可以在税前抵扣就是一项重要的优惠政策。这些优惠目录还包括《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》。目录中涵盖的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

铁路企业在运输生产过程中用到的环境保护、节能节水、安全生产设备如果能够列入相关税收优惠目录中，即可减少铁路企业纳税金额。其中，铁路安全生产设备投资金额大，行业特点突出。最新一版《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》已由财政部于2018年完成修订，但随着铁路生产状况的变化，会有新的安全生产设备涌现，而目录的修订周期并不确定，因此对铁路企业使用的安全生产设备及时梳理和申报纳入目录显得尤为重要。而节能节水设备和环境保护设备多数属于通用型设备，铁路企业用到的此类产品多数价值低、使用频率高、易耗、数量大，更需要做好收集整理合同、发票和投入使用证明等相关的资料文件，向税务部门报备等相关工作。此外，对铁路企业进行相关知识的宣传也十分必要，这不失为降低铁路企业成本负担的途径之一，避免有些产品因价值低而忽视，或企业对该政策不了解导致所得税抵扣漏项。

此外，国家对一些鼓励发展的行业实施的税收优惠政策，也可以考虑引用到铁路行业上，尤其是西部铁路企业。如：国家对集成电路企业和软件企业经税务部门认定后，企业所得税自获利年度起，第一点至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。而目前国家对铁路企业实行的“三免三减半”所得税优惠政策是，铁路项目自开始运营起第一年到第三年免征企业所得税，第四年到第六年减半征收企业所得税。而新建铁路项目通常情况下运量增长需要有一定周期，尤其是西部铁路初期项目运营往往处于亏损状态，“三免三减半”所得税优惠政策的实际效果难以显现。在我国西部开发战略实施的关键时期，为鼓励西部铁路事业的发展，建议国家参考集成电路企业的税收优惠政策，将铁路项目企业所得税“三免三减半”优惠政策执行期，由项目开始运营调整为自项目开始获利的纳税年度起实行。

2.4 调整纳税方式降低铁路企业成本负担

铁路企业可通过改变纳税方式来达到节税的目的。以增值税缴纳为例，根据《财政部 国家税务总局关于铁路运输企业汇总缴纳增值税的通知》（财税〔2013〕111号）规定，目前各地铁路企业按照应征增值税销售额和预征率计算缴纳增值税额，就地申报缴纳增值税。国铁企业预缴税率为1%，合资公司预缴税率为3%。2014年1月20日，国家税务总局发布关于 《铁路运输企业增值税征收管理暂行办法》的公告，对铁路企业增值税缴纳的相关问题进行了细化，明确了中国铁路总公司及其所属运输企业一般纳税人认定、纳税期限、分支机构税款预缴情况如何传递、总分支机构风险防控等具体税收征管问题。2016年实现全面营改增后，中国铁路总公司进项税留抵数额较大，2017年各铁路企业预缴的增值税部分退还，并交还给中国铁路总公司。尽管如此，期间仍占用了铁路企业大量资金；而目前我国铁路仍处于高速建设阶段，2018年截至年底全国铁路固定资产投资完成8 028亿元[5]。依据铁路行业目前的发展形势，进项税留抵这一情况仍将持续。

国家为了鼓励行业发展，出现过允许阶段性的暂停企业所得税预缴的现象。在这方面，民航企业有先例可借鉴。根据《国家税务总局关于民航总局所属机场等企业缴纳企业所得税问题的通知》（国税函﹝2002﹞355号）中规定，民航总局投资和管理的机场（包括航站、空管站、空管中心），2002年度继续由民航总局集中在北京缴纳企业所得税，由于汇总后亏损，由民航总局汇总纳税的机场（包括航站、空管站、空管中心）暂不实行就地预缴所得税办法[6]。借鉴民航所得税缴税模式，建议铁路企业在现阶段与国家税务总局协调取消增值税属地预缴模式，直接年终汇缴。取消预缴后铁路企业财务无需再进行按月预缴，可减少铁路企业的资金占用，使更多资金投入到生产经营中去。

3 结束语

自2015年12月，中央经济工作会议提出“三去一降一补”五大任务以来，铁路企业降低成本负担取得了一定成效，但总体来看铁路成本负担仍然比较重，2018年中国铁路总公司成本合计仍达到10 352亿元。通过上述分析不难看出，积极争取调整和用足国家税收法律法规来降低成本负担还有一定空间，可以通过争取降低适用税率、协调纳税主体、改进纳税方式、争取税收优惠政策等途径来降低成本负担。争取税收优惠需要铁路企业积极与相关部门沟通，各方通力协作，以达到全面贯彻党中央降低实体经济成本的政策的效果。当然，税收法律法规也有其制定背景和条件，必要的努力是为了达到税款征收和铁路企业降成本的和谐统一。上面提到的观点仅是降税挖潜的一隅，更需要铁路各级企业在日常的生产过程中积极思考，切实关注并有效减轻铁路纳税负担。降税的效果不仅对铁路企业提高经济效益大有裨益，同时也能间接反映到旅客及货主的运输成本中，从而有益于全社会。