例解政府会计制度下水利基建项目核算要点

胡国君，朱冠余，胥仲志

（1.江苏省水利厅，210029，南京；2.江苏省水利工程建设局，210029，南京）

《政府会计制度》于2019年1月1日正式施行，基建项目业务要按照新《政府会计制度》直接进行基建业务会计处理。水利基建项目预算资金量大，预算执行周期长，管理要求高，业务事项会计处理既要符合制度要求，又要满足管理需要。本文结合案例探讨《政府会计制度》下水利基建业务核算要点，为制度的实务操作及后续完善提供参考思路。

一、关注要点

1.理解平行记账原理

政府会计制度一大创新点是实行平行记账。规定单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算，对于其他业务，仅需进行财务会计核算，实现在同一会计系统下预算会计与财务会计的双核算。政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用5要素，财务会计核算实行权责发生制；政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余3要素，预算会计核算实行收付实现制。通过平行记账，以实现“双基础”“双核算”“双报告”的目的。财务会计要素与预算会计要素对应科目间没有严格的一一对应关系，但有一定的对应和逻辑关系。实务中所有外来原始凭证均纳入财务会计账套，预算会计账套的账务处理是在财务会计账套账务处理基础之上 “平行”进行的，一般通过系统处理软件可以自动生成，但要切实理解政府会计8要素的平行记账规则及内在逻辑关系。

2.认知公共基础设施科目

政府会计制度另一创新点是在资产类设立了“公共基础设施”科目，这对一般预算单位影响不大，但与水利基建项目核算密切相关。过去财务会计及资产管理的定义强调单位“占有和使用”，同时水利基建项目在建造、管理和维护等方面涉及多个部门、多个政府级次，其会计核算主体也不明确，水利部门很多仅在其账簿中核算其占有、使用的资产，大量水利基建形成资产未入账核算。新的公共基础设施科目设立从制度上消除了水利基础设施项目入账障碍。实务中需认真研读公共基础设施相关条文，领会公共基础设施范围、确认原则、价值认定、后续处理等规定。执行中需把握几点：一是按要求做好存量入账，应确认但尚未入账的存量公共基础设施及时确认入账，对于应确认为公共基础设施、但已确认为固定资产的，应将该项固定资产按其账面价值重分类为公共基础设施，同时剥离相应折旧。二是理解水利基本建设项目竣工交付形成资产后，大部分将转入“公共基础设施”科目，但独立于公共基础设施、不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等，纳入固定资产等处理。三是谁负责管理维护谁确认原则。四是水利基建项目建设完工交付使用后即应及时入账，未办理竣工决算的可暂估入账，待办理竣工决算后再按照实际成本调整原来的暂估价值。五是在国家折旧年限等政策明确前暂不计提折旧，但原已计提折旧的可继续沿用原折旧政策。

3.设好相关明细

水利基本建设项目资金量一般比较大，管理要求高，项目执行周期长，大部分情况下资金来源多层级。在进行基本建设项目核算时，首先要按照制度规定和现行水利基本建设要求设置好相关明细，同时有必要将基建业务与其他经济业务通过明细设置区分开来，并分项目辅助核算，既满足核算要求，也适应管理需要。如“在建工程”科目需要根据实际情况设置多级明细科目，一个账套中核算多个项目的，需设置项目辅助核算；资金来源科目在二级科目的设置上先将基建业务与其他经济业务区分，再按资金渠道和支付方式等进行三级科目明细设置，以便于基建资金管理等。

4.注意细节新要求

如扣留的质量保证金，扣留期在1年以内（含1年）的贷记“其他应付款”，扣留期超过1年的贷记“长期应付款”科目。单位为在建工程准备的各种物资的成本在工程物资科目核算。同时理解基建投资成本在形成时不计入费用，在基建项目竣工交付后转入公共基础设施或固定资产后，通过折旧计入相关费用。

二、核算实例解析

某水利工程批复概算20 000万元，2019年财政安排资金11 000万元：其中500万元管理费用通过实拨资金到项目法人银行账户，500万元申请财政授权支付，10 000万元实行财政直接支付。2019年财政直接支付方式支付预付工程款1 000万元（后扣回），财政授权支付方式支付待摊投资400万元，银行存款支付管理费用200万元，财政直接支付方式结算建筑工程进度款8 000万元，财政直接支付方式结算设备投资1 000万元。2019年年底银行存款结存300万元，财政授权支付结转100万元，财政直接支付指标结余1 270万元。2020年财政安排资金9 000万元，全部实行财政直接支付。2020年支付待摊投资200万元，支付建筑工程款9 500万元，银行存款支付管理费用260万元。2020年项目竣工交付使用。经竣工决算分析，工程总成本19 560万元，其中水土保持等未形成资产部分支出100万元，交通桥1座，成本300万元，移交交通部门管理，结余资金440万元（支付进度款时扣留3%质保金）。

主要业务核算处理如下（预算会计处理加黑体显示,有关明细科目做了省略处理。借、贷单位均为万元）：

授权支付计划申请批准：

借：零余额账户用款额度500

贷：财政拨款收入500

借：资金结存—零余额账户用款额度500

贷：财政拨款预算收入—项目支出500

管理费用500万元实拨资金到位：

借：银行存款500

贷：财政拨款收入500

借：资金结存—货币资金500

贷：财政拨款预算收入—项目支出500

预付工程款1 000万元：

借：预付账款—预付工程款1 000

贷：财政拨款收入1 000

借：事业支出1 000

贷：财政拨款预算收入—项目支出1 000

授权支付待摊投资400万元：

借：在建工程—待摊投资400

贷：零余额账户用款额度400

借：事业支出400

贷：资金结存—零余额账户用款额度400

银行存款支付管理费用200万元：

借：在建工程—待摊投资200

贷：银行存款200

借：事业支出200

贷：资金结存—货币资金200

结算建筑工程款8 000万元：

借：在建工程—建筑安装工程投资8 000

贷：预付账款—预付工程款1 000

贷：财政拨款收入6 760

贷：长期应付款—质保金240（预计扣留1年以上）

借：事业支出6 760

贷：财政拨款预算收入—项目支出6 760

直接支付设备投资1 000万元：

借：在建工程—设备投资1 000

贷：财政拨款收入970

贷：长期应付款—质保金30（预计扣留1年以上）

借：事业支出970

贷：财政拨款预算收入—项目支出970

2019年年底注销剩余授权支付额度：

借：财政应返还额度—财政授权支付100

贷：零余额账户用款额度—本年100

借：资金结存—财政应返还额度（财政授权支付）100

贷：资金结存—零余额账户用款额度100

2019年年底注销剩余直接支付额度：

借：财政应返还额度—财政直接支付1 270

贷：财政拨款收入1 270

借：资金结存—财政应返还额度（财政直接支付）1 270

贷：财政拨款预算收入—项目支出1 270

2019年年底账务处理：

借：财政拨款收入11 000

贷：本期盈余11 000

借：本期盈余11 000

贷：本年盈余分配11 000

借：本年盈余分配11 000

贷：累计盈余11 000

借：财政拨款预算收入—项目支出11 000

贷：财政拨款结转—本年收支结转11 000

借：财政拨款结转—本年收支结转9 330

贷：事业支出9 330

借：财政拨款结转—本年收支结转1 670

贷：财政拨款结转—累计结转1 670

2019年返还2018年授权支付额度：

借：零余额账户用款额度100

贷：财政应返还额度—财政授权支付100

借：资金结存—零余额账户用款额度100

贷：资金结存—财政应返还额度（财政授权支付）100

支付待摊投资200万元：

借：在建工程—待摊投资200

贷：财政拨款收入100

贷：零余额账户用款额度100

借：事业支出200

贷：财政拨款预算收入—项目支出100

贷：资金结存—零余额账户用款额度100

银行存款支付管理费用260万元：

借：在建工程—待摊投资260

贷：银行存款260

借：事业支出260

贷：资金结存—货币资金260

结算建筑工程款9 500万元：

借：在建工程—建筑安装工程投资9 500

贷：财政拨款收入7 945

贷：财政应返还额度—财政直接支付1 270

贷：其他应付款—质保金285（预计扣留1年以内）

借：事业支出9 215

贷：财政拨款预算收入—项目支出7 945

贷：资金结存—财政应返还额度（财政直接支付）1 270工程竣工决算交付使用

待摊投资分配：

借：在建工程—建筑安装工程投资1 000

借：在建工程—设备投资60

贷：在建工程—待摊投资1 060

未形成资产部分支出100万元：

借：在建工程—待核销基建支出100

贷：在建工程—建筑安装工程投资100

（在支出发生时即明确不能形成资产的，直接计入在建工程—待核销基建支出）

交通桥300万元待移交：

借：在建工程—转出投资300

贷：在建工程—建筑安装工程投资300

工程中有自用管理用房成本160万元：

借：固定资产160

贷：在建工程—建筑安装工程投资160

形成公共基础设施（略去待摊投资分配及分类别成本分配过程）：

借：公共基础设施19 000

贷：在建工程—建筑安装工程投资17 940

贷：在建工程—设备投资1 060

2020年底注销剩余直接支付额度：

借：财政应返还额度—财政直接支付955

贷：财政拨款收入955

借：资金结存—财政应返还额度（财政直接支付）955

贷：财政拨款预算收入—项目支出955

2020年底账务处理：

借：财政拨款收入9 000

贷：本期盈余9 000

借：本期盈余9 000

贷：本年盈余分配9 000

借：本年盈余分配9 000

贷：累计盈余9 000

借：财政拨款预算收入—项目支出9 000

贷：财政拨款结转—本年收支结转9 000

借：财政拨款结转—本年收支结转9 675

贷：事业支出9 675

借：财政拨款结转—累计结转675

贷：财政拨款结转—本年收支结转675

借：财政拨款结转—累计结转440

贷：财政拨款结余—结转转入440

借：财政拨款结余—结转转入440

贷：财政拨款结余—累计结余440

2021年将结余资金交还财政：

借：累计盈余440

贷：财政应返还额度—财政直接支付400

贷：银行存款40

借：财政拨款结余—累计结余440

贷：财政拨款结余—归集上缴440

借：财政拨款结余—归集上缴440

贷：资金结存—财政应返还额度（财政直接支付）400

贷：资金结存—货币资金40

经批准待核销基建支出核销：

借：资产处置费用100

贷：在建工程—待核销基建支出100

交通桥移交：

借：无偿调拨净资产300

贷：在建工程—基建转出投资300

固定资产移交（如需移交他方）：

借：无偿调拨净资产160

贷：固定资产160

公共基础设施移交（如需移交他方）：

借：无偿调拨净资产19 000

贷：公共基础设施19 000

支付质保金：

借：长期应付款—质保金270

借：其他应付款—质保金285

贷：财政应返还额度—财政直接支付555

借：事业支出555

贷：资金结存—财政应返还额度（财政直接支付）555

期末：

借：本期盈余100

贷：资产处置费用100

借：累计盈余100

贷：本期盈余100

借：累计盈余19 460

贷：无偿调拨净资产19 460

借：财政拨款结转—本年收支结转555

贷：事业支出555

借：财政拨款结转—累计结转555

贷：财政拨款结转—本年收支结转555

本例列举了基于财政拨款来源的业务事项，非财政拨款的处理与此基本类似。

三、存在问题与建议

1.存量公共基础设施入账难度大

《政府会计制度》增设了“公共基础设施”科目，同时配套《政府会计准则第5号——公共基础设施》，解决了过去在资产定义 “单位占有和使用”表述下大量水利基础设施入账依据不足问题，是一大创新点。但是水利公共基础设施投资主体多，时间跨度长，实务中有大量资产游离于账外，管理级次交叉，同时原固定资产下又登记有大量公共基础设施需要剥离重新计入公共基础设施，入账仍然存在很大难度。建议进行统一的公共基础设施清查，按照新的制度要求进行专项清理入账。

2.建议大规模水利基建项目可选择独立设账

实务中预算单位按照现行水利基本建设程序要求成立多个项目法人，承担多项基本建设任务，会计核算职责由多人分担，这种情况还是普遍存在的。预算单位成立的承担水利基本建设项目建设职责的项目法人能否按照《政府会计制度》作为会计主体单独设账核算？为方便操作，建议对于规模小、建设周期短、业务比较简单的建设项目，直接在预算单位统一核算，不再单独设账。但对于规模大、建设周期长的水利基本建设项目，明确可以选择按《政府会计制度》进行独立核算，月末、年末采用并账、并表方式处理。

3.建议尽快完善后续的配套规定

尽快制定水利公共基础设施的明细分类体系、折旧政策，便于尽早规范相关核算事项；根据新会计制度等要求修订 《水利基本建设项目竣工财务决算规程》，推进项目竣工财务决算；结合“强监管”新形势、《政府会计制度》新规定以及其他新的监管要求，出台水利基本建设项目财务管理办法或者印发财务管理手册，指导全行业进一步完善财务管理等。