《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》解析

夏 萍

一、“列报”准则出台的背景

（一）建立权责发生制政府综合财务报告制度是“列报”准则出台的内在要求

新《预算法》明确要求，各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。《改革方案》规定，各单位应在政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系内，按时编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的财务报告。各部门应合并本部门所属单位的财务报表，编制部门财务报告。各级政府财政部门应合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。县级以上政府财政部门要合并汇总本级政府综合财务报告和下级政府综合财务报告，编制本行政区政府综合财务报告。因此，迫切需要通过列报准则来规范政府会计主体个别财务报表和合并财务报表的编制和列报，为权责发生制政府综合财务报告制度奠定基础。

（二）建立健全政府会计标准体系是“列报”准则出台的迫切要求

财务报表是财务会计确认和计量的最终结果体现，有关规范财务报表编制和列报的会计规定是会计准则体系的重要组成部分，国际公共部门会计准则和我国企业会计准则体系均对财务报表列报及合并财务报表进行了规范。2015年财政部出台的《政府会计准则——基本准则》对政府财务报表的内容和结构进行了原则性规定，明确要求政府会计应当根据相关规定编制合并财务报表。2017年财政部进一步出台的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》对行政事业单位个别财务报表的格式及填制说明进行了规定，但并未对财务报表编制的基本要求以及合并财务报表的编制和列报等进行规定。因此，制定“列报”准则，是建立健全政府会计标准体系的迫切要求。

二、“列报”准则内容解析

“列报”准则主要规范了政府会计主体财务报表的编制和列报，具体内容由正文和附录两部分组成。

正文共四章61条：第一章为总则，主要规定该准则的制定依据、财务报表的概念和组成、准则适用范围；第二章为基本要求，主要从编制基础、可比性、重要性、流动性、会计期间等方面规定财务报表编制和列报的基本要求；第三章为合并财务报表，分合并程序、部门(单位)合并财务报表、本级政府合并财务报表、行政区合并财务报表和附注五节内容，对各级次合并财务报表的概念、合并范围、合并程序和合并报表列示项目等进行了规定；第四章为附则，主要规定该准则的未尽事项以及生效日期。

附录部分提供了部门(单位)合并收入费用表的格式。

三、“列报”准则重要事项解析

（一）“列报”准则的适用范围

现行企业会计准则体系和国际公共部门会计准则体系中，对于财务报表列报和合并财务报表分别两项准则进行规范，但财务报表列报准则的规定既适用于个别财务报表，也适用于合并财务报表。考虑到目前政府会计相关制度中已经对个别财务报表的格式和编制等要求进行了规定，为更好地协调会计准则制度的关系，该准则将财务报表列报和合并财务报表两部分内容有机结合在一起，主要规定财务报表(包括个别财务报表和合并财务报表)列报的基本要求和合并财务报表的编制与列报。

此外，为了与其他政府会计准则制度协调，“列报”准则规定，行政事业单位个别财务报表的编制和列报，还应遵循《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的规定；其他政府会计主体个别财务报表的编制和列报，还应遵循其他相关会计制度。其他政府会计准则有特殊列报要求的，从其规定。

（二）合并财务报表的组成

新《预算法》第九十七条规定，各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案。《改革方案》明确提出，各级政府财政部门应合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。因此，该准则规定的合并财务报表由合并资产负债表、合并收入费用表和附注构成。

（三）合并范围的确定

合并范围的确定是合并财务报表的关键。企业合并财务报表的合并范围以控制为基础予以确定，而“控制”主要是基于投资方与被投资方的股权控制关系，如何判断控制在实务中存在一定困难。由于政府会计主体之间通常并不存在类似企业的投资控制关系，因此，政府合并财务报表合并范围不能直接以控制为基础确定。为了提高政府合并财务报表的可操作性，该准则没有引入控制概念及其判断标准，而是在立足我国国情基础上，对不同级次合并财务报表的合并范围进行了原则性规定，也即部门(单位)合并财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定，部门(单位)所属的企业不纳入部门(单位)合并财务报表的合并范围；本级政府合并财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定；行政区政府合并财务报表的合并范围一般应当以行政隶属关系为基础予以确定。另外，考虑到“列报”准则主要侧重规范合并范围确定的原则，具体合并范围将由财政部另行规定。

（四）合并财务报表项目及格式

报表项目及格式是“列报”准则的重要内容，该准则对部门(单位)、本级政府、行政区政府合并资产负债表和合并收入费用表至少应该单独列示的项目进行了明确规定。但是，在合并报表具体格式上，“列报”准则仅规定了部门(单位)合并资产负债表和合并收入费用表的格式，关于本级政府合并财务报表、行政区政府合并财务报表的格式以及部门(单位)合并财务报表附注的披露格式将由财政部另行规定。

四、未尽事宜

“列报”准则主要对政府财务报表的编制和列报进行了原则性规定。例如，“列报”准则第十四条只是对合并报表的含义、合并主体和被合并主体以及合并财务报表的构成做了原则规定；“列报”准则第十五条对部门(单位)合并财务报表、本级政府合并财务报表和行政区政府合并财务报表的内涵和作用进行了原则规定。比如，在部门(单位)合并财务报表的表述中指出：“部门(单位)合并财务报表，是指以政府部门(单位)本级作为合并主体，将部门(单位)本级及其合并范围内全部被合并主体的财务报表进行合并后形成的，反映部门(单位)整体财务状况与运行情况的财务报表。部门(单位)合并财务报表是政府部门财务报告的主要组成部分”。本级政府合并财务报表和行政区政府合并财务报表的表述与上类似。分析发现，有几个重要问题包括：各级合并财务报表的具体合并范围、本级政府合并财务报表、行政区政府合并财务报表等的格式以及政府合并财务报表编制过程中涉及的会计处理问题均未明晰，这将是下一步重点研究和规范的重点。