会计师事务所参与司法鉴定业务的重点与难点分析

■贺凤梅

随着市场经济的日益发展，经济业务活动中发生的各种纠纷在司法实践中越来越多，而经济案件中最关键的经济数据如何取得，成为司法实践中的重点与难点。同时，伴随注册会计师行业的发展，注册会计师作为专业人员以及会计师事务所作为专业机构，参与到经济案件的审理中，为各方提供财务、税务等专业方面的服务。

然而，目前的司法会计鉴定市场并不成熟，市场各方都处于信息不对称的状态，这对于注册会计师及会计师事务所来说，风险较大；并且，司法会计鉴定不同于一般审计项目，鉴定的结论直接影响到经济案件的结果，注册会计师及会计师事务所在鉴定过程中，可能会受到相关各方的影响。

一、司法会计鉴定含义

司法会计鉴定，是指司法机关为了调查案情，获取证据，指派或者聘任具有司法会计专门知识的机构和人员，对案件中的财务会计问题进行鉴别和判断，并做出书面鉴定结论的活动，一般用于经济案件，属于法律诉讼的一个环节。随着注册会计师行业的发展，会计师事务所作为财务、会计、税务等方面的专业机构，在现在的司法会计鉴定中的参与度越来越高。

二、会计师事务所从事的司法会计鉴定业务与一般审计业务的异同

注册会计师接受公、检、法等司法机关的委托从事的司法会计鉴定，这也是注册会师制度恢复重建一开始就有的传统审计业务。参与鉴定的主要是经济犯罪案件、财务纠纷案件中涉及到的相关财务会计资料。

（一）会计师事务所从事的司法会计鉴定业务与一般审计业务的区别。

1.参与主体的差异。

司法机关主持并委托会计师事务所，会计师事务所不仅作为业务承接方，还需要作为诉讼参与人，参与到司法判决中，接受质证。而一般的审计业务，委托方具有多样性，可以是审计机关、被审计单位以及利益相关方，会计师事务所一般只是作为当事人，不存在其他身份主体。

2.审计目的的差异。

司法会计鉴定主要适用于经济案件，用于查明案情，提供法律诉讼证明，作为司法案件判决的重要依据，而一般审计业务的审计目的则是经济监督、鉴证以及评价，没有明确的用途。

3.适用的法律有差异。

司法会计鉴定不仅要遵循中国注册会计师执业准则等审计法律，还需要遵循国家诉讼相关法律。而一般审计业务则受中国注册会计师执业准则等审计相关法律的约束。

（二）会计师事务所从事的司法会计鉴定业务与一般审计业务的共同点。

1.审计程序的一致性。

司法会计鉴定业务虽然其委托主体和目的不同，但是审计的手段和方法与一般的审计业务并没有明显的区别。注册会计师通过询问、查阅、函证、分析性复核、勾稽等审计程序，获取所需的审计证据，并最终形成审计结论。

2.专业知识的运用相同。

司法会计鉴定业务和一般审计业务的开展，均依赖注册会计师的专业知识和判断，而没有其他更有效的措施能够将两者区别开来，注册会计师和会计师事务所是作为专业的人员和机构来执行审计工作，对司法会计鉴定业务并没有特殊的专业要求。

3.鉴定结论相通。

司法会计鉴定业务的结论直接取决于委托方的目的，这与一般审计业务并没有实质性的区别。

三、会计师事务所参与司法会计鉴定的重点与难点

（一）司法会计鉴定的重点。

1.独立性。

独立性不仅是注册会计师执业准则要求，也是会计师事务所参与司法会计鉴定工作的灵魂。保持司法会计鉴定的独立性有利于保证鉴定结论的客观公正，促进司法诉讼程序的顺利推进，同时也有助于防范注册会计师的执业风险。

2.专业胜任能力。

胜任能力是会计师事务所生存的核心条件，也是参与司法会计鉴定业务所必须的专业要求。现在的经济案件错综复杂，各种纠纷层出不穷，这就要求会计师事务所和注册会计师在执业过程中，要有专业的判断能力，抽丝剥茧，将涉案业务查得水落石出。而如果会计师事务所整体业务水平不高，以及执业的注册会计师及其他人员的职业素养较低、风险意识薄弱，导致专业胜任能力不足，则有可能出具错误的鉴定结论，最终影响到案件的判决，从而有可能将执业的注册会计师以及会计师事务所卷入司法纠纷中。因此，在承接业务时，必须合理评判自身的专业胜任能力，宁可少接或者不接不能胜任的业务，也不要贸然承接业务，最终导致会计师事务所受到拖累。

3.鉴定风险的控制。

注册会计作为司法会计鉴定活动的主要鉴定人，存在着由于失误或其他原因引起的法律责任，也存在着由于鉴定结论瑕疵引发的不良诉讼的风险，注册会计师应当实施恰当的方法和技巧来防范司法会计鉴定中存在的风险。

（二）司法会计鉴定的难点。

1.我国司法会计鉴定制度不完善。

目前，注册会计师在参与司法会计鉴定业务时，主要遵循的是注册会计师执业准则，没有专门的针对司法会计鉴定出具专项的审计准则或者操作指引，导致注册会计师在执行业务时无法按针对性的操作程序和取证，只能依靠注册会计师的执业判断，容易造成程序的缺失和结论的失误。

2.信息不对称导致鉴定结论与案件要求不符。

信息不对称反映在几个方面，一方面公安、检察、司法等机关提出的鉴定要求过于笼统、不明确，或者所提鉴定要求超出了司法鉴定人员的职权范围。由于司法鉴定的委托方主要是非财务专业的人员，提出的鉴定要求不是从财务的角度考虑，使得注册会计师难以获取所需的举证材料和有针对性的结论，还浪费了财力人力。另一方面，司法会计鉴定所需鉴定材料不齐全。司法部门审理案件一般遵循“谁主张、谁举证”的原则。案件当事人为了自己的利益最大化，往往只提供部分或者对自己有利的资料，而不提供整个经济活动的财务记录。当形势不利时，甚至提供虚假材料。注册会计师无法得到全部的、正确的信息。上述两种情况，都有可能导致注册会计师专业判断错误，无法出具与案件相符的结论，甚至或出现错误的结论，最终会误导审判的结果。

3.会计师事务所承接和执行司法会计鉴定业务的风险意识不足。

由于司法会计鉴定业务的特殊性和复杂性，对会计师事务所和注册会计师的执业水平和专业胜任能力要求比较高，但是很多会计师事务所派出的业务人员并没有意识到项目的复杂性，在人员安排上未能关注到项目组人员的执业能力和专业水平，最终导致在鉴定过程中出现重大的过错或失误，给注册会计师和会计师事务所带来执业风险。

4.会计师事务所或者注册会计师未能保持充分的独立性。

会计师事务所或者注册会计师本身对案件有一定的关联性，特别是执业的注册会计师本人，其独立性更难以考察。影响独立性的方面包括利益关系、外部压力等，而承接业务以后，鉴定过程中可能遇到外部的压力或者因为自身的利益关系，导致注册会计师和会计师事务所做出不正确或者倾向性的结论，最终将导致司法判决的结果有重大错误。

（三）把握重点、解决难点的相关建议。

1.健全和完善司法会计鉴定制度。

我国的司法鉴定起步较晚，与西方先进国家上百年的沉淀相比存在较大差距，尤其在制度建设方面存在许多缺陷和不足。要想形成一套完整的司法鉴定体系需要时间累积，只能在实践中逐步完善和发展。而只有具备了完备的制度，司法会计鉴定活动才能公平、公允地开展，注册会计师参与司法鉴定业务才有保障。

2.采用风险防范措施，降低风险。

（1）提高注册会计师的专业素养，提升执业胜任能力。

参与司法鉴定项目的注册会计师和助理人员，均应积极主动地学习会计、法律等各方面的知识，不断提高自己的执业胜任能力。同时，会计师事务所也要定期开展各种培训和研讨会，可以采取专题讲座、座谈会、论坛、网络课堂等多种形式；加强事务所之间的业务交流、传递经验，促进整个行业参与司法鉴定业务的水平提高。

（2）业务执行过程中各阶段的风险控制。

会计师事务所在接受业务时应遵循谨慎性原则，保持风险防范意识，并事先进行风险评估。在业务承接阶段要做到量力而行、委托程序合法、深入分析了解案情。实施司法鉴定过程，注册会计师需采取特定的方法和策略，把风险降到最低。执业中应严格按照中国注册会计师审计准则的规定，制定审计策略，执行审计程序。在鉴定过程中，应注意证据的取证和留存，过程的沟通应以书面函件的形式进行，以确保注册会计师执业过程的程序到位。司法会计鉴定结论是注册会计师在鉴定过程结束后，结合职业判断和相关规定对案件出具的意见，注册会计师应缜密判断，慎作结论。会计师事务所内部在出具鉴定结论之前，应该对鉴定过程进行再三复核，对案件的重要材料再仔细认真的审查。注册会计师出具的鉴定结论须具有足够的证据力，经得起当事人的怀疑和法律的检验。

（3）加强对司法会计审计过程的监督和复核。

同一司法会计鉴定事项应由两名以上的项目组人员进行，并由经验更丰富的复核人员对鉴定工作进行复核。同时，会计师事务所应当配备执业时间长、专业素质高、责任意识强、有相应鉴定工作经验的人员进行二级复核，复核人对复核结论承担连带责任。

3.保持独立性，规避风险。

保持主体的独立性，是保证鉴定结果公正、公平的基础。影响注册会计师和会计师事务所独立性主要包括经济利益，商业关系，家庭和密切关系等等。会计师事务所在承接业务时，就应当对自身的独立性进行判断，是否存在影响独立性的商业关系，以判断是否承接业务。在业务承接以后，指派的注册会计师应进行独立性声明，是否存在独立性关系，以确保执业的注册会计师与案件双方当事人都不存在独立性影响关系。

4.加强沟通。

在具体从事司法会计鉴定时，必须加强与法院、法官等相关执法人员的沟通，判断他们需要的司法会计鉴定的目的，通过对案件的具体分析，得出有效的鉴定结论。注册会计师与司法会计鉴定委托单位之间的良好沟通不但能够增进彼此了解，明确双方责任，而且有利于建立良好工作关系，形成配合默契，还有助于保证工作质量，提高鉴定效果与效率。

四、结论

笔者认为，注册会计师及会计师事务所在从事司法会计鉴定中，首先应保持自身的独立性，只有保持了独立性，才能公平公正得出司法鉴定的结论；其次、在具体从事司法会计鉴定中，必须加强与法院、法官等相关执法人员的沟通，判断他们需要的司法会计鉴定的目的，通过对案件的具体分析，得出有效的鉴定结论；最后，从国家和政府层面应健全和完善司法会计鉴定制度，为鉴定工作和鉴定人员提供指导和保障。值得注意的是，在司法会计鉴定中也要保护注册会计师与会计师事务所，降低风险，规避责任。