浅谈租赁国际会计准则的主要变化及其影响

何宜军 孟莹 中国免税品(集团)有限责任公司

一、背景

经过多年的准备，新的租赁准则《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS16)于2016年1月发布，要求2019年1月1日正式实施，现行《国际会计准则第17号——租赁》(IAS17)将被取代。

2018年1月8日，财政部会计司已在网站上公布了《企业会计准则第21号——租赁(修订)(征求意见稿)》，有理由相信我国租赁会计准则与IFRS16的趋同也将在2019年之前完成。新租赁准则内容变化较大，我们必须了解新租赁准则的变化及其影响并做好应对准备。

二、新租赁准则的核心变化

现行的《IAS17—租赁》对融资租赁与经营租赁规定了不同的核算方式，随着全球租赁业不断的发展，很多企业将一些重大的租赁业务都以经营租赁确认，只披露在附注中，导致财务报表有关重大租赁交易的信息尤其是租赁负债的反映不够充分，使投资者无法获得充分有效的会计信息。

针对这种情况，IFRS16的核心变化是，租赁将采用单一的使用权模式，要求承租人将全部重大的租赁交易纳入表内核算，与现行的融资租赁会计类似，对标的资产采用“加速”使用权模型。在旧准则下承租人按照经营性租赁进行会计确认和计量以实现“表外融资”的做法将被全面颠覆。出租人的会计处理没有变化。

三、新租赁准则要点分析

(一)租赁的定义

租赁，是在一段期间内转移可识别资产的使用权，以获取报酬的合同。通过定义来判断合同是否包含租赁非常重要。主要有三个条件，一是该资产是否为可识别资产，二是承租人是否能够获得与使用相关的几乎所有经济利益，三是承租人是否能够主导资产的使用。三个条件都满足才能确认合同中包含租赁。三个条件中的重点在于“承租人能够主导资产的使用”。如何来确认承租人是否能主导资产的使用呢？主要有三个要素：一是出租人没有实质可替换权，二是承租人对使用方式和使用目的具有决策权，三是承租人有操作决策权。

示例：客户A与供应商B签订为期2年的车辆租赁合同，A有权决定在2年内如何使用车辆。如果原本提供的车辆发生故障不能正常使用，B需要提供一台相同型号的车辆。租赁期内，B可以随时以相同型号的车辆替换原提供的车辆，但需经过A的同意，替换成本也由B承担。B拥有多台相同型号的车辆可用于履行合同要求。然而，由于B需承担替换成本，B不会从替换中获得经济利益。那么这项合同是否包含租赁呢？

分析：因为替换需经A的同意且替换成本由B承担，B不会从替换中获得经济利益，B的替换权不具有实质性，该车辆为一项可识别资产，A获得了与使用车辆相关的几乎所有经济利益，A有权决定在2年内如何使用车辆，综合看来该合同包含租赁。IFRS16新的租赁定义更加关注谁控制了资产的使用。

新准则提供了豁免规定，以降低承租人应用准则的难度：小额项目租赁可被豁免，即使影响会是重大的也适用。这些通常是指资产全新时的价值为5，000美元或以下的项目，比如个人电脑、手机等。短期租赁可被豁免，这指的是租赁期为12个月或以下的租赁。

合同是否包含租赁，初始判断后不再重新评价，除非合同条款变更。

(二)承租人会计处理

承租人所有重大租赁都要记入资产负债表内，与现行的融资租赁会计类似。具体表现为在资产负债表上确认标的资产使用权以体现享有使用相关资产的权利，同时确认对应的租赁负债以体现负有支付租金的义务。同时，承租人将在利润表中确认使用权资产的折旧和租赁负债的利息。折旧计提一般按照租赁期限直线法计提，每期折旧金额基本保持一致，但利息支出根据内含报酬率确定，即使每年支付等额租金，利润表所体现的总租赁费用也是呈现前高后低的态势。

承租人初始计量时，资产使用权=租赁负债+初始直接费用+预付租金扣减优惠激励+租赁终止时的复原义务。其中占比最大的变量为租赁负债，租赁负债=租金的现值+租赁期结束时预计支付款项的现值。这里最重要的变量为租金的现值，它包括固定和实质固定的租金以及指数或利率租金，不包括其他或有可变租金。如果一项合同已经确认为负债，那么租赁期和租金金额是确认计量最为关键的因素。

租赁期=不可撤销的租赁期间+可以合理确定承租人将会行使续租选择权的租期+可以合理确定承租人不会行使终止选择权之后的期间。在估计租赁期时，承租人需要考虑对其有经济激励的所有因素，而不能仅仅以合同体现的明确起止时间为准。例如A公司租入一个物业，不可撤销租赁期为4年，4年后，A可以选择以相同租金续租4年，该地区类似物业的租金，预期在未来8年每年上涨10%，A计划在该地区经营业务至少10年，该物业的地理位置，有利于A与客户和供应商保持良好关系。那么该合同的租赁期应该确认为8年而不是4年，因为续租期的租金水平预期低于市价，A公司计划的业务经营期涵盖该续租期，且该资产位置有利于A公司的业务经营，A公司有重大经济动力续租。

新准则关于租赁付款额的确定主要明确了固定或者实质固定的租金以及与通胀挂钩的指数或利率租金应该计入租赁负债，而与其他基于例如销售或使用的可变付款额不包括在租赁的计量中，而是在实际发生时记入费用。

(三)出租人会计处理

新准则下出租人的会计处理与旧准则基本相同，仍然区分融资租赁和经营租赁两种模式，只存在细节差异，增加了披露要求，主要是关于出租人如何管理与出租资产剩余利益相关的风险。需要注意的是，新租赁准则下，出租人与承租人的会计处理不对称。

四、新租赁准则对承租人的影响

(一)对承租人财务报表的影响

1.资产负债表影响：增加一项使用权资产，同时增加一项租赁负债。

2.损益表影响：对于经营租赁，旧准则下损益表内仅体现一项租赁费用，而且该租赁费用是在租赁期内按直线法计算各期金额一致。而新准则下将会确认两项费用包括使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息费用，虽然使用权资产的折旧费用各期基本一致但利息费用在租赁期内是前高后低的，总的费用呈现加速摊销的形态。

3.现金流量表影响承租人在旧准则下支付的租赁费在支付其他与经营活动有关的现金里体现，在新准则下承租人支付的租赁负债本金部分则要在支付的其他与筹资活动有关的现金里体现。当然被豁免的小额租赁和短期租赁还是体现在支付的其他与经营活动有关的现金里，而且对于在实际发生时计入费用的可变租赁付款额也仍然在支付的其他与经营活动有关的现金里体现。

(二)对承租人主要财务指标的影响

所有重大租赁全部入表对承租人的财务指标影响较大，主要包括资产负债率、流动比率、净资产收益率、每股收益、经营活动现金流量等指标，财务指标的可能恶化对于承租人来说是一个挑战。

(三)对承租人纳税的影响

在旧准则下，承租人损益表租赁费用各期金额基本一致，新准则下加速摊销造成费用前高后低，客观上将带来所得税的延迟纳税好处。但是，如果考虑原属于经营租赁的资产按新准则将在出租人和承租人双方的财务报表上同时确认为资产且都计提折旧，从保证税源的角度，税务机关将如何制定相应政策尚存在不确定性。

五、承租人的应对

受准则变化影响最大的行业首当其冲是零售业，其次是交通运输行业，其他如旅游业、电信业以及能源设施行业等大量租用经营场地和机器设备的企业都将产生深刻影响。为降低入表影响，承租人可以在以下两个方面采取行动积极应对：

(一)业务方面

利用租赁定义改变业务模式，从业务源头尽量减少租赁合同，通过签订服务合同来达到同样的业务目的。例如前例中的车辆租赁业务，如果将车辆租赁合同调整为提供运输服务的合同，就可以不受新租赁准则的约束，不影响资产负债表，仅在利润表上体现一项服务费用。这与现行IAS17准则下经营性租赁承租人的会计处理异曲同工。

利用租赁负债初始计量可操作空间调整合同条款。新租赁准则对于租赁负债的计量明确了相关的变量，主要变量是租赁付款额、租赁期限和折现率。这些因素决定了入表资产和负债的金额，如果能通过调整合同条款使得租赁付款额尽量小、租赁期限不会被延长，那么入表影响也会降低，对财务指标的恶化影响也就削弱了。对于变量租赁付款额，合同条款中可以降低固定租金或者保底租金，提高可变租金，例如根据标的物赚取收入的一定比例确定部分租金。对于变量租赁期限，可以在合同中明确租赁期限结束时承租人没有续租的优先选择权或者租金优惠可能，这样就把租赁期限严格锁定在合同期限内。承租人需要仔细研究新准则的详细规定以调整自己的业务行动计划。

(二)财务方面

新租赁准则的实施将会对承租人的会计信息处理能力提出更高的要求，一方面是企业信息化的更高要求，即针对租赁业务核算的需求和信息披露的需求必须有配套的信息系统支持，需要承租人加大信息化投入。另一方面是对财务人员的更高要求，执行新租赁准则较以前需要更多的专业判断，并需要调整业务流程以及内部控制体系，承租人势必要加大准则培训力度并增加管理成本。