国家审计购买社会服务的实现路径及策略选择

唐洋　陈语斯　黄曦

【摘 要】 2015年中办、国办印发了《关于实行审计全覆盖的实施意见》，面对审计监督全覆盖的要求和审计力量不足的制约，国家审计购买社会服务成为实现审计全覆盖的必然选择。文章主要对国家审计购买社会服务的必要性、可行性、制约因素、实现路径进行探讨，并为破解现阶段购买社会服务过程中国家审计和社会审计资源整合的困境提出从顶层设计方面政府完善审计购买服务制度设计，从审计机关建设方面建立健全购买社会审计服务全过程管理办法、引进信息化手段设计使用购买社会审计服务全过程管理信息系统进行监督管理，从资源有效整合角度加强国家审计、社会审计、内部审计交流和合作的应对策略。

【关键词】 国家审计； 购买社会服务； 审计全覆盖

【中图分类号】 F239.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）15-0127-04

2013年，国务院办公厅印发《国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见》指出要在更多的公共服务领域利用社会力量，加大政府购买社会服务的投入；2014年，《国务院关于加强审计工作的意见》明确指出各级审计机关要根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务，并提出了决算审计等新任务；2015年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于实行审计全覆盖的实施意见》明确要求对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，并指出审计机关要有效利用社會审计力量，除涉密项目外，根据审计项目实施需要，可以向社会购买审计服务[ 1-3 ]。审计监督全覆盖要求审计机关对所有“公”字头的资金、资产、资源的管理使用情况和领导干部的履职情况进行审计，并且要求重点部门、单位要每年审计，其他审计对象一个周期内至少审计一次，使得审计机关的工作量剧增，而审计机关审计力量不足、审计人员专业素质有待提高、审计方法和审计技术手段缺乏都制约着审计全覆盖的实现。针对以上现象，地方审计机关已进行购买社会审计服务实践，而国家审计购买社会服务成为实现审计全覆盖的重要路径之一，在此前提下国家审计购买社会服务研究具有一定的理论意义和现实意义。

一、文献回顾

审计领域购买服务通常称作审计业务外包。实践中政府审计外包、购买社会服务已成为世界各国审计机关的通行做法，比如英国、澳大利亚、德国和美国等国家的审计机关会把财务审计、绩效审计等项目外包给私人会计师事务所等审计服务供应机构。但这种实践中广泛存在的政府审计外包理论研究文献鲜有，国内的研究也很少[ 4 ]。目前，国外关于政府审计外包的信息数据主要散见于各国审计机关年度报告中的审计业务组织和资源管理信息介绍，如澳大利亚国家审计署（ANAO）及各州审计署网站的年度报告数据、新西兰审计署的年度报告数据等。国内学者对国外的相关经验进行了介绍，如贾云洁通过对澳大利亚政府审计外包的经验总结得出我国政府购买社会服务的有关启示[ 5 ]。

2006年，审计署颁布《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》，学术界开始讨论政府审计、社会审计如何进行资源整合达到资源的优化配置[ 6-9 ]。随着审计机关购买社会审计服务实践的发展，学术界开始讨论研究国家审计购买社会服务存在的主要风险和审计风险的监督管理。主要结论有：一是没有规范的准入机制所产生的风险、针对社会审计机构及人员资质不合格等原因产生的风险，提出建立资质审查和备案制度[ 7，10 ]。二是由于审计质量不达标产生的风险，包括社会审计和国家审计目标的不同导致的审计目标背离风险，社会审计人员不熟悉国家审计准则产生的审计检查风险、保密风险和可能产生的“权力寻租”风险，以及聘请社会审计如不能够按时、按市价支付费用可能影响审计服务质量的经费风险等都可能产生审计质量风险。三是审计监管制度存在缺陷导致的风险，包括权责不明的合同风险，审计风险控制制度不健全、缺乏完善的绩效评价机制等导致的监管风险。针对以上风险提出建立全过程审计风险控制制度、规范评标专家数据库的管理、建立完善的绩效评价机制、实现有效评价和动态退出机制等手段来防范风险，进行监管[ 10，5，11 ]。

从已有研究可以看出，许多学者已经关注国家审计、社会审计的资源整合问题，以及国家审计购买社会服务资源整合过程中出现的风险管理监管问题，从理论上提出要建立全过程审计风险控制制度、绩效评价体系，从而实现有效的绩效评价和动态退出机制。但全过程审计风险控制制度和绩效评价体系的构建研究暂时处于起步阶段。本课题的理论贡献主要是通过审计机关对社会服务的不同需求进行购买模式的分类，探索国家审计购买社会审计服务的主要实现路径，提出审计全覆盖视角下政府购买社会审计服务的策略选择。

二、国家审计购买社会服务的必要性和可行性

（一）必要性

现阶段由于审计力量的不足和审计项目过多的供需矛盾，导致审计全覆盖的深度和广度都有待加强，面对审计力量特别是县市区审计机关审计力量严重不足的现状，国家审计购买社会服务成为必然选择[ 8 ]。

首先，购买社会服务可以解决审计人员严重不足的问题。在审计全覆盖要求下审计项目的繁重和审计机关人手不足的矛盾成为现阶段一个亟待解决的问题，通过购买社会服务、挖掘社会审计人力资源、增加审计业务人员，能够突破审计机关的编制限制和人数限制，充实审计力量。一些项目通过业务外包来完成，能够将国家审计人员从繁重的项目中解放出来，使他们将精力放在重点项目和重点部门的审计中。

其次，购买社会服务可以解决审计监督缺位的问题。由于人员编制和现有审计人员专业背景的限制，长期以来审计机关特别是县市区一级审计机关对固定资产投资领域的监督存在缺位，现有审计人员数量和结构都无法满足审计全覆盖的要求。

最后，购买社会服务可以节约审计成本。由于近年来党委、政府的交办和配合事项逐年增多，巡视、巡察等时间跨度较大的工作也要求审计机关派人参与，在配置审计资源时往往难以尽如人意，购买审计服务可以对资源进行更合理的配置，对社会机构和专业人员可以择优选择，达到效果最大化，节约审计成本[ 12 ]。

（二）可行性

首先，在国家政策层面：2014年《国务院关于加强审计工作的意见》第十八条提出审计机关可根据审计项目的实施需要，探索向社会购买审计服务[ 2 ]；2015年《关于实行审计全覆盖的实施意见》中第六条加强审计资源统筹整合中明确规定“有效利用社会审计力量，除涉密项目外，根据审计项目实施需要，可以向社会购买审计服务”[ 3 ]。国家政策的出台为国家审计购买社会服务提供了政策依据。

其次，在技術手段层面：政府审计和社会审计在技术手段上具有同质基础，可以实现资源整合。政府审计和社会审计都以财务会计知识、造价等专业知识为工作基础，近年来国家审计大力推行大数据审计，运用审计现场实施系统和SQL sever数据库进行被审计单位财务数据及业务数据的审计，而会计师事务所、造价师事务所等机构作为社会审计的主力军，基本已经普及鼎信诺、智多星等审计软件、造价软件和审计管理系统用于审计实践[ 5 ]。

最后，在实行效果层面：如今各国进行政府审计外包已成为通行的做法，澳大利亚的政府审计外包比较典型。澳大利亚的审计机关在维持较小机构规模的情况下，整合了社会审计资源，通过审计外包购买社会服务的方式实现了财务报表审计全覆盖，提升了审计质量，相互借鉴先进的审计技术和方法，并且取得了经济效益。

三、国家审计和社会审计资源整合的制约因素分析

（一）国家审计和社会审计的目的不同

国家审计的总目标是监督财政财务收支的真实性、合法性和效益性，国家审计主要承担的角色是国家利益的捍卫者，公共资源的守护者，反腐败的利剑；社会审计的总目标主要是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性表示意见。社会审计人员需要完成角色转变，在实践过程中不断调整审计职业判断，向国家审计目标靠拢。

（二）国家审计和社会审计资源整合可能出现的风险

社会审计人员未接触过国家审计准则，可能无法达到国家审计对项目质量的要求，出现审计项目执行过程中发现问题处理定性偏差等，造成项目实行过程中查找问题方向出现偏差无法在规定时间完成项目的时间风险，在项目实行过程中出现取证不足、定性不准无法满足审计项目质量要求的质量风险，未及时或未按市场价支付审计费用导致审计项目质量下降的经费风险，由于思想认识不到位、审计廉政政策执行不到位发生权利寻租风险等。

（三）国家审计对社会审计监管制度存在缺陷

国家审计购买社会服务，无论是购买社会审计机构或者是专业技术人员的服务，社会审计机构及专业技术人员和政府审计部门只存在契约关系而不存在隶属关系，社会审计机构及专业技术人员并不需要遵从审计机关的行政命令；同时，契约关系也意味着存在违约风险和代理风险。社会审计机构是自负盈亏的营业单位，国家审计机关和社会审计机构的目的不同，代理风险就有可能存在，比如社会审计机关为了节约时间去完成其他服务获得报酬，有可能偷工减料使得参与的审计项目达不到预定审计目的，同时可能在原定执行审计项目的时间接到其他审计业务，存在有选择不执行审计项目、选择赔偿违约金的违约风险。国家审计对社会审计进行监管缺乏有力手段和制度依据，会计师事务所等社会审计机构及人员主要归属于行业协会管理，如中国注册会计师协会，国家审计机关跟社会审计机构的主管部门也没有隶属关系，无法做出有效的处罚决定等监管措施，缺少有效的震慑手段。

四、国家审计购买社会服务的主要实现路径

面对审计全覆盖下对审计工作的新要求，审计机关可通过购买社会服务来实现审计全覆盖，尤其对于海外国有资产和政府固定资产投资项目等审计长期缺位的领域，应重点购买。审计机关可根据对社会服务的不同需求进行购买社会审计服务模式的分类，实现国家审计购买社会服务的效益最大化。

（一）选聘社会审计机构

采用“建立社会审计机构数据库—分派审计项目—签订委托协议—行使审计实施监管—使用社会审计成果”的工作流程，选聘社会审计机构参与审计项目，并做好审前培训、保密教育和廉政教育，明确审计目标和审计项目并对审计证据、审计底稿制作提出具体要求。由于社会审计机构的审计人员相较于政府审计人员更熟悉企业会计和相关法规，可以更快实现审计目标，对企业财务收支审计、国有企业领导经济责任审计等相关审计项目适宜采用这种方式。此类模式下审计机关不参与审计实施现场，应将重点放在社会审计机构资质审核、审计实施监管和结果复核方面，规范社会机构的执业行为[ 13 ]。

（二）通过劳务派遣聘用专业技术人员

审计机关普遍存在人员不足的问题，但审计队伍中高端人才的匮乏才是制约实施审计全覆盖的瓶颈[ 1 ]。国家审计对从业人员的综合素质和专业技能的要求在不断提高，新形势下国家审计需要的是有良好的沟通能力、过硬的政治素质和掌握财会、法律、计算机等专业知识能够形成正确的职业判断的复合型人才，然而符合条件的高端审计人才和审计业务骨干短缺和不足，难以满足现阶段审计全覆盖的要求。

可以根据“统一管理、择优聘用”的原则，通过劳务派遣聘用专业技术人员充实审计力量，针对一些项目需要的专业技术高端人才也可以通过这种方式短期聘用其参与审计。由于机构编制限制导致人员长期不足的审计机关可通过这种方式充实审计力量，对审计机关缺乏的一些工程类专业背景的技术人员适宜通过此种模式完成工程结决算审计。一些需要聘请专业技术高端人才的审计项目如外资投资审计、自然资源环境审计等，也适宜采取此种模式。此类模式下，聘用人员作为审计组成员参与现场审计，审计机关应将重点放在审计项目组织和廉政监督方面。

（三）聘请审计业务顾问

国家审计在固定资产投资和政府投资项目预、决算监督方面一直存在缺位，特别是县市区审计机关人员相对较少，有工程类专业背景的审计人员缺乏。现阶段主要的审计社会服务需求为固定资产投资审计项目，由于造价事务所收费模式一般为按照项目标的额的大小计算佣金，大量聘请社会审计机构全程参与结、决算审计的成本过高，应建立社会审计人员专家数据库，通过专家库选择聘用注册造价师等专业人员担任审计业务顾问，签订一揽子协议，主要从事业务复核、对造价进行辅助性核算等工作，能够最大限度地确保审计核减额度的合理性和准确性，降低审计风险，实现审计效率的最大化和节约财政支出。此模式下聘用人员不参加现场审计，仅对审计结果进行复核把关，审计机关应将重点放在审计业务顾问履职考评上，对服务质量、专业水准、廉洁情况进行评估，建立考核留任和退出机制。

五、审计全覆盖视角下政府购买社会审计服务的策略选择

（一）政府完善审计购买服务制度设计

审计购买社会服务制度设计是审计机关开展国家审计购买社会服务的保障，我国还有一些省市县区没有公布或者制定政府购买审计服务的指导性目录，而公布了的省市大多只简单地将项目内容列为会计、审计服务、检查服务等，不够具体[ 14 ]。政府应该将政府购买社会审计服务纳入政府采购范畴，以保障财政经费预算的制度化、常态化，并修订《政府采购法》，将政府审计机关和社会审计机构买卖双方的权利义务以法律形式固定下来，加强对社会审计机构的身份核实、资质验证，对购买社会审计服务的审计经费建立一整套预算编制、预算执行、预算监督的财政项目经费使用管理机制，对并购买服务流程进行顶层设计，建立政府采购社会审计服务提供方备选库，规范政府审计购买社会审计服务行为，以推进审计若干制度的完善，大力支持、实施审计全覆盖。

（二）审计机关建立健全购买社会审计服务全过程管理办法

审计机关需引入信息化手段进行全过程社会审计服务监督管理。审计机关作为购买方，并未因签订购买合同将审计责任完全转移到社会审计机构及人员方，实际上审计项目的最终责任方还是审计机关，出现问题追责也是审计机关负主要责任，因此审计机关应建立健全一套购买社会审计服务全过程管理办法，实现审计质量控制和审计监管，对服务的机构和人员形成一套行之有效的考评体系[ 15 ]。设计购买社会审计服务全过程监督管理信息系统，即设计一个集备选专家（机构）数据库、专家抽取、审计项目实施管理、审计质量评价等功能于一体的软件系统，通过管理信息系统的建立提高购买社会审计服务全过程管理办法的可操作性。主要应从以下方面实现软件功能：一是建立社会审计机构数据库和社会审计人员专家数据库，严格准入，严格核实机构及人员资质，并且可通过软件实现抽签功能，进行机构和专家人员抽取。二是建立全过程社会审计服务管理系统，对社会审计服务的服务质量、完成审计工作时间效率、审计服务购买支出等进行考评。可根据工作需要通过层次分析法构建评价指标体系，对审计服务进行评价打分，实现绩效考核量化，从而加强对审计现场的督查、加强对过程监管，评估审计效能。三是建立合理的退出机制，主要是对审计质量和审计结果的检验，对于管理系统中评价绩效考核打分不合格的机构和人员要求其退出。通过事前、事中、事后的全过程管理实现对社会审计服务的有效监管，降低审计风险。

（三）国家审计、社会审计、内部审计加强交流和合作

一直以来，国家审计、社会审计、内部审计三种审计并行，泾渭分明，相互之间交流很少，在审计全覆盖背景下，国家应该大力倡导社会审计机构积极参与审计全覆盖实践，使内部审计认识到其在审计全覆盖中的基础性作用，加强与政府审计机关的合作。国家审计机关应对每次合作成果进行总结，综合评价审计成果是否达到预期，政府审计人员、社会审计服务人员经验交流和协作效果是否达到预期，总结成功经验并推广交流，最终实现政府、社会、内部审计资源的有效整合，高效实现审计全覆盖。

总之，国家审计购买社会服务实践在审计监督全覆盖背景下将会越来越普遍，同时国家审计、社会审计、内部审计之间的资源融合也是大势所趋，因此政府对审计购买服务制度设计刻不容缓，引入信息化手段构建国家审计购买社会审计服务全过程管理信息系统进行监督管理及评价仍待进一步研究探索。

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