浅析新收入准则对汽车零配件制造行业的影响

何盟盟

【摘 要】2017年7月，财政部发布了财会[2017]22号文，对《企业会计准则第14号 —— 收入》进行了修订（以下简称“新收入准则”）。新准则改变了收入确认的理念，引入了新的收入计量模式。本文主要从新收入准则的确认和计量对汽车零配件制造行业的影响及引发的问题进行探讨和分析。

【关键词】收入准则；发出商品；非标产品

收入是评估企业经营业绩的核心指标之一。我国与收入确认相关的会计准则是在2006年发布的，与当时的国际财务报告准则保持了一致。随着产业升级和业务模式创新，新兴行业和创新业务模式下的收入确认已经成为一个越来越复杂的问题，现行的收入准则已经不能满足需要。国际财务报告准则理事会和美国会计准则理事会于2014年联合发布了新的收入准则，并在2016年分别进行了澄清和修订。为了与国际财务会计准则接轨，财政部于2017年7月发布了新的收入准则。随着对新准则的学习和解读，我们发现新收入准则对收入确认的修订会对各行业产生不同程度影响，尤其对汽车零配件制造业的影响较大，从而引发了我们财务人员的一系列思考。

一、新收入准则在收入确认方面的主要变化

新收入准则在收入确认方面做出了重大修订，一个突出的变化点就是收入确认时点判断标准的修订。现行准则的收入确认是以风险报酬转移作为判断标准，而新准则则以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，即控制权转移时便可确认收入。企业在客户取得相关商品的控制权时确认收入，客户取得相关商品的控制权的核心原则应是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。新收入准则中列出了企業与客户之间的合同同时满足五个条件时，企业应当在客户取得相关产品控制权时确认收入。但准则中所列的五个条件仅仅说明控制权可以转移，真正确认收入还要看合同的履约情况，履约义务发生的时间。

二、新收入准则对收入确认时点判断标准的修订对汽车零配件制造行业收入确认的影响

新收入准则在判断收入确认时点时，以控制权是否转移为标准，强调了要根据合同履约的情况来确认收入的实现。根据履约义务的发生时间可以分为某一时点和某一时段，下面就针对合同履约义务发生时间的两种情况对汽车零配件制造行业收入确认带来的影响进行分析讨论：

1.某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入

汽车零配件制造企业销售模式有它自身独有的特点，绝大多数企业在产品交付给客户的过程中存在以下三种情况：

（1）企业已将产品发给第三方储运公司。由于下游客户的零库存管理要求，绝大多数汽车零配件制造企业与客户之间都存在第三方储运公司，一般由供应企业根据客户生产状况提供一定生产周期所需产品数量在储运公司作为安全库存量，储运公司根据客户提货需求定期供货，企业持续向第三方物流仓补货。该物流仓可能是由客户指定并控制，也可能直接由企业自己提供。

（2）企业将产品交付至客户仓库，客户仓管人员仅作收货确认。

（3）客户确认产品验收合格。针对汽车零配件制造企业以上产品销售模式中产品交付给客户的过程涉及收入确认的时点，现有准则和新收入准则存在很大的区别：现有准则确认收入的时点是以风险报酬转移作为判断标准。根据这一标准，汽车零配件制造行业不论产品是已经发出给第三方储运公司，还是已经将产品交付给客户仓库暂为保管，在客户没有验收确认前，企业所承担的主要风险尚未转移，因此在这两个时点均不能确认收入的实现。大部分企业目前是通过“发出商品”的会计科目核算，并未确认收入。而只有在客户对产品确认验收合格后才能正式确认产品收入。

新收入准则在判断控制权转移时，关键是看合同履约的情况，履约义务履行的具体时点。企业在将产品交付给客户的过程中，不论产品是发出给第三方储运公司，或者将产品交付给客户仓库暂为保管，还是客户确认收到产品并验收合格，只要企业产品发出时，都可以理解为合同中的产品交付义务已经履行，发出产品作为义务履约的时点即为收入确认的时点。

2.某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入

汽车零配件制造行业普遍存在着非标产品的定制，即针对特定的客户、不同的车型定制开发的非标产品。产品只能交付给指定客户，产品不存在通用性。非标产品项目的设备、工装模夹具，甚至生产物料的投入都具有排他性，即根据客户的要求要做专线生产或因为产品规格、工艺要求的特殊性根本无法生产其他产品。

目前收入准则并未区分通用产品和非标产品的收入确认时点的不同，均以产品交付给客户并验收合格，主要风险报酬已转移为收入确认时点。

新收入准则则要求企业在确认收入时要考虑商品的性质。针对非标产品，由于客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，客户能够控制企业履约过程中的在制品，且企业履约过程所产出的商品具有不可替代的用途，所以可以按照履约进度确认收入。运用非标产品生产投入法分阶段确认收入，即企业要根据产品生产投入的进度持续确认收入，处于生产过程中的在制品要根据产品投入完工程度确认收入，生产完工入库的产成品不论是在企业仓库暂未发货还是已经发货，其产品已经在企业生产加工过程完成后就应该确认产品收入。

新收入准则所强调的控制权的转移实质上主要要看合同的履约程度。不论是在某一时点还是在某一时段确认收入，都是以履约义务的发生时间作为确认标准。整体来说，新收入准则在收入确认方面会对汽车零配件制造行业产生巨大的影响，收入确认时点有所提前。

三、新的收入准则对收入确认标准的重大修订引发的财务处理相关问题的探讨

通过对新的收入准则在收入确认方面的重大变化点的探讨分析可以看出，新收入准则会对汽车零配件制造行业产生较大的影响，但我们同时也会发现汽车零配件制造行业现行的一些模式在执行新收入准则后将引发一些财税处理方面的问题。

第一，企业交付产品给客户，不论是通过寄售模式将产品交付至第三方物流仓或是直接交付到客户的仓管部门，客户虽然收货，但仅负产品保管义务。企业在产品发出后即确认收入是否准确？首先从企业的角度来看，企业将产品发到第三方物流仓或是客户仓储部门，从合同履约的情况和履约义务发生的时间来看，确实已经完成了产品交付的履约义务，应该可以确认收入的实现。但从客户的角度来看，虽然企业按时履约完成产品交付义务，将产品交付给客户的仓储部门，但客户仓储部门如果仅负保管业务，客户并未实际确认收货，即产品交付过程实质上并未完成，此刻企业确认收入并不符合收入确认的标准。因此，从企业和客户两个角度来看，合同履约义务完成的时间出现了不同，收入确认的时点就出现了分歧。

新收入准则收入确认时点的判断标准虽从风险报酬的转移改为控制权的转移，但实质上大部分情况下风险报酬的转移和控制权的转移是同步的。要解决产品交付过程中可能出现的合同履约义务完成時间的确认分歧，个人觉得要通过规范完善销售合同条款。企业和客户必须在合同中明确约定产品交付履约义务完成的确切时点。即如果合同条款明确规定企业发货到寄售仓或客户的仓储部门，在客户未验收确认收货前，相关仓储部门仅负有帮企业暂时保管产品的义务，并非客户确认收货。企业交付实质仅仅是将产品从一个仓库转移到另一仓库，不论是风险报酬还是控制权均未转移给客户，企业的合同履约义务也未实质完成。只有待客户验收确认后，企业的产品交付义务才算完成，即可确认收入的实现。否则按现有大部分企业合同条款未做明确说明，在新收入准则执行时就可能会引起财务收入确认时点的问题。

第二，出口产品收入确认的时点问题，按照新收入准则确认收入的判定标准，企业出口产品在交付海关口岸后，就意味着合同履约义务的完成，可以确认收入实现。但目前企业出口产品发出后，必须在海关报关手续办理完成后，方能确认出口产品收入并开具出口发票。未完成报关手续，税务局不确认出口收入。因此企业在出口收入确认时点与税务局确认时点保持一致。因为存在出口报关流程时间的客观问题也可能引起新收入准则对出口产品收入确认的时点问题。

第三，新收入准则对收入确认时点的判断标准的改变也会引起收入确认与发票收入的匹配问题。特别是在汽车零配件制造行业，根据合同约定，企业交付产品给客户或在客户确认收货后，新收入准则确认履约义务完成，要及时确认产品收入。但因为汽配行业的特殊性，即使产品交付给客户，在客户没有最终验收确认并提供开票清单，企业不能开票给客户，这就导致会计收入与报税收入出现不同步的情况。核算收入与报税收入不匹配，数据存在差异，企业则必须向税务机关及时做出差异说明。

四、结束语

新收入准则的实施会对各行各业产生不同程度的影响，尤其是对汽车零配件制造业的收入确认会产生巨大的影响，同时企业实务操作中也存在许多不能忽略的问题。为了能更好的做到新旧准则的衔接，一方面需要通过国家财政部出台更加细致的准则操作指南来指导和规范企业的实务操作；另一方面更需要我们企业深入学习、充分理解新收入准则的内涵，通过对业务本质的准确理解来把握新准则在实务中的规范运用。

参考文献：

[1]陈文绮. 新收入准则对企业的影响[J]. 国际商务财会，2016，（11）.

[2]江巧霞. 新收入准则对企业的影响[J]. 科学与财富，2017，（33）.

[3]谢春苗. 新收入准则的变化及影响[J]. 现代经济信息，2017，（33）.