特别纳税调整所得的增值税缴纳情况分析

贺茹华

【摘 要】最近，笔者在实际工作中遇到一個案例，某企业因为关联交易定价不公允，被税务机关特别纳税调整1000万元，补缴企业所得税250万元。现在的问题来了，补缴企业所得税的同时，是否需要补缴增值税？换句话说，企业所得税特别纳税调整的所得，是否需要缴纳流转税呢？

笔者查阅了国家税务总局的法规库，没有找到相关的政策规定。咨询税务机关工作的朋友、同事，给予的说法也不相同，这个问题看来又是一个政策真空。那么我们还是从税收原理和立法精神上来分析。

【关键词】特别纳税调整；增值税；分析

一、什么是特别纳税调整

特别纳税调整，也被称为反避税，是针对“一般纳税调整”而言的，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进行的税收调整。更通俗地讲，一般纳税调整是基于企业的日常经营，而特别纳税调整则是基于企业存在关联交易，违背独立交易原则的“特别情况”。

特别纳税调整实施办法（国税发〔2009〕2号）第1条就规定，为了规范特别纳税调整管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》以及我国政府与有关国家（地区）政府签署的避免双重征税协定（安排）（以下简称税收协定）的有关规定，制定本办法。从上述规定可以看出，特别纳税调整实施办法是渊源于企业所得税法，是企业所得税上出于国际间的反避税而采取的一种税源保护措施。

二、特别纳税调整是否需要缴纳流转税

1、流转税和企业所得税是完全不同的两个税种。按照我国的税法体系，整个实体法可分为流转税、所得税和财产行为三大类，流转税对流转额征税，所得税对所得额征税，征税环节、立法精神以及具体规定完全不一样。在税务机关机构设置中，流转税和所得税也分别归属不同的职能部门管理。

2、增值税和企业所得税的政策规定不一致。正因为流转税和企业所得税是两个完全不同的税种，所有好多税收政策和税务处理是完全不一样的，甚至同一事项，增值税和企业所得税的规定都不一样。如预收房屋租金，增值税（财税（2016）36号）的规定是：纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。企业所得税（国税函「2010」79号）的规定是：企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。一个全部缴税，一个分期缴税。

3、特别纳税调整并不必然缴纳增值税。我们翻遍增值税的税收政策，没有发现特别纳税调整的规定，更没有找到特别纳税调整需要缴纳增值税的规定。根据税收法定原则，企业所得税特别纳税调整的所得，不需要缴纳增值税，但需要缴纳企业所得税。另外特别纳税调整的所得，是销售货物的所得还是提供劳务的所得，有些时候可能并不明确，根据实体法的有关规定，也不好确定适用的税率，因为增值税与企业所得税不同，有三档不同的税率。

三、流转税真的就流失了吗？

特别纳税调整的所得不征收增值税，是否会造成增值税税款的流失呢？或者说在税收监管上有没有漏洞呢？答案是没有监管漏洞，不会造成税款的流失。增值税上虽然没有特别纳税调整的规定，但增值税暂行条例第7条明确规定，纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。增值税暂行条例实施细则第16条还规定了确定销售额的方法：按下列顺序确定销售额：

（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

企业通过关联交易定价转移利润时，有可能多计收入也有可能少计收入，如果少计收入了，肯定是价格明显偏低，如果再没正当理由，主管税务机关就可以按规定方法核定企业的销售额了。价格明显偏低的额度是多少？正当理由是什么？目前又没有看到国家税务总局的相关规定，应该还是一个税法的真空。实务中一般下放给主管税务机关根据具体情况加以把握和认定。

四、企业如何控制特别纳税调整的税务风险

1、吃透相关政策。由于特别纳税调整规定大多涉及跨国关联交易，企业所得税的规定比较晦涩，增值税干脆就找不到规定，好多企业对这块税收政策掌握不透，把握不准。就像文中遇到的案例，企业被税务机关特别纳税调整之后，担忧漏胶增值税受到税务处罚，打算把涉及的增值税一并补缴入库。幸好在我们的帮助下，吃透了政策，才没有形成多交税款的事实。如果将来主管税务机关认为该笔关联交易定价明显偏低且没有正当理由，可以启动增值税的核定销售额的税务处理程序，但并不意味着现在就要补缴增值税。核定增值税销售额的税务执法人员，与执行特别纳税调整的税务执法人员并不是一拨人，他们的政策水平也不一致，税收规定也不一样，沟通协调的空间也不一样，税务利益当然也不一样了。

2、实施预约定价安排。预约定价安排是企业与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法所达成的一致安排，预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型，由设区的市、自治州以上的税务机关受理，若预约定价安排的谈签或执行同时涉及两个以上省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关，或者同时涉及国家税务局和地方税务局的，由国家税务总局统一组织协调，企业可以直接向国家税务总局书面提出谈签意向。预约定价安排是规避关联交易定价税务风险的有效方法，但专业性非常强，操作流程十分复杂。

3、专业的人做专业的事。诚如前述分析，关联交易定价的税收政策和规避方法，专业性非常强。在国家税收政策日益完善、税收监管手段日益科学高效的前提下，越来越多的企业通过关联交易避税来降低企业的税收负担同时，税务风险日益加剧。那么在这种情况下，专业的人做专业的事，聘请高水平的税务顾问把控税务风险越来越有必要。

【参考文献】

[1]杨东旭. 增值税和所得税的筹划分析与探讨[J]. 财经界（学术版）， 2015（7）：358-358.

[2]杨琳. 增值税与所得税的联动效应理论分析[D]. 中国社会科学院研究生院， 2015.