“营改增”后融资租赁承租人涉税会计处理

李海玲

一、引言

自2016年5月1日起，我国开始全面实施“营改增”，融资租赁的会计处理也发生了变化。但是，现行《企业会计准则》并未进一步明确融资租赁涉及增值税的会计处理。通过查阅相关文献，笔者发现针对该问题的文献至今也是凤毛麟角。此外，《2018年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》[1]和《企业会计准则应用指南》[2]都以不考虑增值税为例，使得许多实务工作者在进行该项会计处理时仍感到困惑。基于此，本文对“营改增”后融资租赁承租人涉税会计处理进行探讨，以案例剖析“营改增”前后会计处理变化。由于直接租赁与售后租回会计处理有着较大差别，文中探讨的融资租赁仅仅指直接租赁。

二、“营改增”后融资租赁承租人涉税会计处理思路

1.从现金流的视角。融资租赁的本质是以“融物”为形式、以“融资”为实质，现行《企业会计准则》是以“融资”作为该项业务的会计处理理念。由于融资涉及现金在不同时点的流入和流出，通过时间数轴，可以将现金在这些时点的流入流出串联起来，形成一个融资现金流。本文即从现金流视角探讨融资租赁承租人涉及增值税的会计处理。

2.融资费用的分摊。笔者认为可以参照以下思路进行融资费用的分摊：首先，基于现金流，明确融资现值和融资终值，融资现值一般表现为租赁开始日的现金净流量，融资终值一般表现为租赁后续期一系列的现金净流量。然后，明确融资现值和融资终值两者之间的差额为融资费用，使这两者相等的利率即为融资分摊率。最后，将融资费用的分摊转化为以融资现值为起点，按照分摊率，沿着时间顺序，最终计算得到融资终值的过程。

3.有关增值税的核算。首先，在账户设置方面，对于一次性产生的增值税，直接记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户。对于分期产生的增值税，可以设置“长期应收款——待抵扣进项税额”账户。这样设置的原因是后续随着租金的偿还同时也会产生增值税，若不单独设置账户，直接记入“未确认融资费用”账户，或在该账户下设置二级明细，就会使得该账户既包括增值税，又包括融资费用，从而超过了账户名称字面上所涵盖的范畴。因此，本文单独设置“长期应收款——待抵扣进项税额”账户。其次，在计量属性方面，由于融资租赁的“融资”本质，融资标的物的价款因延期支付会产生时间价值，由此产生现值与终值。同理，“融资”标的物的税款因延期支付也会产生时间价值，存在现值和终值。根据现行会计准则，租入资产以现值入账，那么税款应当与价款一致也以现值计量。

4.现金流和票据流不一致。站在承租人的角度，现金流是指承租人资金筹集过程中现金的流入流出分布，票据流是指承租人取得增值税发票的时点分布。因此，基于现金流可以确认融资费用，基于票据流可以确认取得的增值税。若一次取得增值税，那么票据流提前，现金流在后，应当在期初一次确认增值税，后期基于现金流确认融资费用。若分期取得增值税，一般现金流和票据流同步，应当同步确认增值税和融资费用。但是，如果两者不同步，这时还需要追加调整账务。

三、“营改增”后融资租赁承租人涉税会计处理案例分析

由于一次性取得增值税的会计处理比较简单，本文主要探讨分期取得情况下的会计处理。选取同一组案例数据，基于常见的三种情形，剖析“营改增”前后融资租赁承租人涉税会计处理的变化，以形成鲜明对比，强化理解。

例：2×17年12月31日，甲公司从乙租赁公司租入一条生产线设备，合同约定租赁期为5年，即从2×17年12月31日至2×22年12月31日。该设备在2×17年12月31日的公允价值为112万元（含税）。由于无法获悉租赁公司租赁内含利率，租赁合同也未规定合同利率，参照银行同期贷款基准利率，本文假设租赁折现利率为5.18%。鉴于2018年4月4日财政部、国家税务总局发布的《关于调整增值税税率的通知》（财税［2018］32号）对增值税税率进行了调整，本文以最新税率16%进行讨论。甲公司为一般纳税人，增值税发票根据租金支付情况开具，会计处理以万元为单位。

1.租金等额支付。假设承租人在每年年末支付等额租金28.08万元，期满归还租赁标的物。租赁开始日，首先判断租赁类型。通过Excel软件中的财务函数NPV计算最低租赁付款额现值：28.08×（P/A，5.18%，5）=120.9692（万元），大于公允价值 112万元。根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值时，应认定为融资租赁。因此，案例中的租赁业务应认定为融资租赁。

对于租金等额支付，现金流为租赁开始日的租赁资产流入和每期期末租金流出。需特别注意的是，租赁资产流入选取公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者。现金流如图1所示（单位：万元）：

图1 融资租赁承租人融资现金流（租金等额支付）

由图1可知，112万元为融资现值，融资终值为后续每期期末28.08万元。通过Excel中的财务函数IRR求得融资费用分摊率为8.03905079246743%。依据前文处理思路，融资费用的分摊可视为基于现金流确定的融资现值和分摊率按时间顺序向融资终值不断计算的过程。具体如表1所示：

表1 “营改增”前后融资租赁承租人 融资费用分摊（租金等额支付） 单位：万元

可以看出，表1的上半部分是基础数据，下半部分是在此基础上将增值税予以分离。“营改增”后，需要确定上下两部分的数据。表1的①～④是以融资现值112万元为起点，按照融资分摊率和每期支付情况滚动计算融资费用，分摊完毕直到最终为零。

基于图1和表1，笔者将两种会计处理整理在一张图中，有利于区分“营改增”前后的变化，每期以斜线隔开，具体如图2所示。

图2 “营改增”前后融资租赁承租人会计处理（租金等额支付）

由图2可以看出，“营改增”后，融资租赁承租人会计处理主要有以下变化：

（1）租赁开始日，需要进行设备的价税分离。具体计算如图3所示（单位：万元）：

图3 融资租赁承租人融资金额的时间价值分解

根据图3，基于资金时间价值原理，在租赁开始日租入的固定资产和增值税均以现值入账，详见图2，下文同理。

（2）租赁期内，承租人取得的增值税其实包含两部分，一部分是租赁资产价款所附带的增值税15.4483万元。随着价款的逐步偿还，对偿还部分所附带的增值税应作如下结转：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）2.6312/2.8427/3.0713/3.3182/3.5849（合计为15.4483万元）

贷：长期应收款——待抵扣进项税额2.6312/2.8427/3.0713/3.3182/3.5849（合计为15.4483万元）

另一部分是随着每期融资费用的产生而新产生的增值税3.9172万元，应与该项费用同步入账，会计分录为：

借：财务费用7.7618/6.4398/5.0115/3.4684/1.8012（合计为24.4828万元）

应交税费——应交增值税（进项税额）1.2419/1.0304/0.8018/0.5549/0.2882（合计为3.9172万元）

贷：未确认融资费用9.0037/7.4702/5.8134/4.0233/2.0894（合计为28.4000万元）

上述会计处理虽然有些繁琐，但是能够更加全面、系统地反映经济业务引起的增值税变化。实务中，由于设备价款的增值税和融资费用的增值税很可能在一张发票中开具，因此，本文将这两笔会计分录合并列示，详见图2，下文也将合并列示。

另外，为了提高准确性，本文Excel软件中的分摊率均采用财务函数IRR计算的多位小数，由此计算的表格中的数据也是多位小数。但是，表格中只显示了4位小数。会计处理直接从Excel表格中取4位小数，使得会计分录存在0.0001的不平衡差（如图2中“营改增”后的第三期）。对于这项尾差，可以直接调整至“财务费用”账户。为了突出会计处理数据间的勾稽关系，文中的会计处理保留表格中的4位小数，未进行人工调整。

2.涉及保证金。假设承租人每年年末支付租金28.08万元。在租赁开始日，一次性支付保证金5万元，期满时可抵扣租金，并可以0.1万元购买租赁标的物。通过Excel软件中的财务函数NPV计算最低租赁付款额现值：5+28.08×（P/A，5.18%，4）+23.18×（P/F，5.18%，5）=117.1626（万元），大于公允价值。因此，案例中的租赁业务应认定为融资租赁。

对于这种情形，现金流量除了租赁开始日的租赁资产流入和每期期末的等额租金流出，还包括开始日的保证金流出和期满保证金的流入。此外，本例题中还包括期满以0.1万元购买租赁标的物的现金流出。综上，涉及保证金的现金流如图4所示（单位：万元）：

图4 融资租赁承租人融资现金流（涉及保证金）

由图4可知，融资现值为107万元，融资终值前4期为28.08万元，第5期为23.18万元。基于此，通过Excel中的财务函数IRR求得融资分摊率为8.64422591445853%。融资费用的分摊、增值税分离的思路同前文，具体见表2。

表2 “营改增”前后融资租赁承租人 融资费用分摊（涉及保证金） 单位：万元

由表2可知，①～④是以融资现值107万元为起点，按照融资分摊率和每期支付情况滚动计算融资费用，最终分摊完毕为零。同上，笔者将两种会计处理整理于图5中。

图5 “营改增”前后融资租赁承租人会计处理（涉及保证金）

涉及保证金时，会计处理思路同前文。最后一期需要注意的是，基于现金流，第5期期末的现金流为23.18万元，应确认增值税3.1972万元。但是，基于票据流，第5期期末增值税应以28.18万元（含0.1万元购买价）开具发票，应确认增值税3.8869万元，两者相差增值税0.6897万元。所以，在增值税按现金流（即按表格数据）确定的基础上，再根据现金流和票据流的不同步而追加调整，具体会计处理为：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）0.6897

贷：长期应收款——待抵扣进项税额 0.6897

3.租金首付余付。租金首付余付，即承租人在租赁开始日首先支付一部分租金，租赁期内再支付剩余租金。假设每年租金为28.08万元，租赁开始日首付30%，剩余70%于每年年末等额支付，期满归还租赁标的物。通过Excel软件中的财务函数NPV计算最低租赁付款额现值：28.08×5×30%+28.08×70%×（P/A，5.18%，5）=126.7984（万元），大于公允价值。因此，案例中的租赁业务应认定为融资租赁。

对于租金首付余付，租赁开始日有租赁资产的现金流入和租金总额30%的现金流出，每期期末有每期租金70%的现金流出。现金流具体如图6所示（单位：万元）：

图6 融资租赁承租人融资现金流（租金首付余付）

图7 “营改增”前后融资租赁承租人会计处理（租金首付余付）

根据图6可以明确，融资现值为69.88万元，融资终值为每期19.656万元。在此基础上，通过Excel软件中的财务函数IRR求得融资分摊率为12.5619903221072%，具体见表3：

表3 “营改增”前后融资租赁承租人 融资费用分摊（租金首付余付） 单位：万元

从表3可以看出，①～④是以融资现值69.8800万元为起点，按照分摊率和每期支付情况滚动计算融资费用，最终分摊完毕为零。同上，笔者将两种会计处理整理于图7中。

在租赁开始日，先进行价税分离，将15.4483万元增值税记入“长期应收款——待抵扣进项税额”，再针对取得的5.8097万元，将其从“长期应收款——待抵扣进项税额”科目结转至“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

综上，“营改增”后，对于融资租赁承租人的会计处理，本文认为需要注意以下三个方面：首先，由于融资租赁的本质是“融资”，对于“融资”的会计处理，关键是确定与之紧密相关的现金流，本文认为可以通过时间数轴简化现金流的确定。其次，对于融资费用的分摊就是以现金流为基础，从现值向终值滚动计算的过程。最后，相较于“营改增”前，“营改增”后会计处理的主要变化是分离增值税。以上思考旨在为企业将会计处理从“营改增”前向“营改增”后的转化提供思路，为会计准则中“营改增”的后续修订提供参考。