广西会计师事务所组织成本控制现状及对策研究

卢炳辰

【摘要】组织成本是管理会计领域内一个较新的研究内容，因其隐性、难以计量的特点常常被人们忽略，但其重要性日益突显。一般的企业在组织成本控制方面存在的问题有组织结构设计有缺陷、管理上的过分集权、信息传递低效、绩效激励机制失灵等。本文对广西会计师事务所的组织成本控制现状及存在问题进行了研究，并相应提出了一些改进建议以供参考。

【关键词】组织成本 会计师事务所 股权结构

一、组织成本的概念及特点

1.组织成本的概念

组织成本的概念最早见于上世纪30年代Coase的经典论文《The Nature of the Firm》，该文主要讨论了企业组织产生的本源及意义，论文中Coase也提到了企业的存在虽节约了市场交易费用，但是企业内同样存在组织成本，并且企业规模持续变大，组织成本会同步增加。Coase并未详细分析组织成本，只认为组织成本是企业内部化了的市场交易成本，如谈判和订立合同的成本等。站在管理学角度对组织成本进行研究，大概出现在1990年，较为典型的管理学角度的定义是：维持某个企业组织的正常运作而必须花费的代价（曲淑梅，2008）。在明确概念的基础上，也有学者更进一步，研究组织成本的内容、分类及其与管理费用的区别。

组织成本的是一种维持组织正常运作所花费的代价的总和。组织成本主要包括显性成本与隐性成本，显性成本就是我们熟悉的日常费用，如销售费用、管理费用等；隐性成本则是研究的主要部分，分为组织的机会成本、部门间的信息沟通成本、员工效率低下成本、部门间的协调成本、对市场变化的反应速度成本等。

2.组织成本的特点及影响因素

组织成本虽早已被发现，但目前对其的研究还较少，原因就和它的特点有关。组织成本的特点主要有三点，一是它作为一种隐性成本，存在于企业组织日常运作的多个环节，难以单独观察和识别，因此也比较容易遭受忽视；二是难以量化以及货币化。不同于销售费用、财务费用等，组织成本难以在会计账户上显示，其计量也比较困难；三是组织成本内部联系的复杂性。组织成本就像冰山之一角，隐藏着的组织成本实际上非常庞大，且各个业务流程间的组织成本还具有相互联系的关系，跨越单个业务流程或部门而存在。

影响组织成本大小的因素主要有以下几点：一是组织结构。组织结构主要分为直线型，职能型，事业部型，矩阵结构等，每一种组织架构都有其优缺点，而组织结构的选择会在很大程度上影响一个组织的运转效率，进而影响组织成本；二是业务流程。业务流程的设计与安排恰当与否，直接影响流程中增值环节的增值最大化能否实现；三是信息技术。对于企业来说，信息技术是一种战略性资源，借助信息技术，可以改进部门间的沟通效率、加强对市场需求变化的反应速度等；四是外包。由于现代社会更细致化的分工和规模经济不断发展，现代外包有利于企业运营成本的降低，精简组织结构，转移产品更新换代的风险。

二、广西区内会计师事务所组织成本控制现状及存在的问题

1.控制现状

组织成本是管理会计里较新的一个研究领域，虽然组织成本早已被学术界和实物界的学者专家们发现，但是由于组织成本的隐秘性、难以计量等自身特点，大多数企业对组织成本的概念、内涵都没有清晰的认识。因此，对组织成本进行控制的企业也凤毛麟角。目前国内已有少数大型企业开始重视组织成本的降低和控制，如海尔公司等，但大多数企业仍对组织成本管控的意识不到位。

广西区内会计师事务所的组织成本控制与上述国内多数企业相同，许多会计师事务所对组织成本的认识不到位，即使有事务所做了涉及组织成本控制的工作，也仅是在做改善绩效考核流程、优化组织架构时恰巧涉及了组织成本，但依然缺乏全面、系统性的组织成本控制措施。

2.组织成本控制存在的主要问题

一般的企业在组织成本控制方面存在的问题多为组织结构设计有缺陷、管理上的过分集权、信息传递低效、轻视人力资源价值、绩效激励机制失灵等。会计师事务所作为特殊的企业形式，本身也具有一些特殊的组织成本问题存在。

（1）股权结构欠合理

目前，广西的会计师事务所的组织形式主要分为有限责任制和合伙制。有限责任制的事务所多數是由原来的政府部门领导人组建，他们有较丰厚的人脉网络和业务资源，又借助评审当上注册会计师，因此他们也能轻易的成为事务所的大股东和实际控制人。同样，多数合伙制会计师事务所也是以此模式组建的。广西会计师事务所有较多的“一股独大”的现象。经调查资料发现，广西事务所的股权结构相对集中，少数股东掌握多数股份的状况占较大比重，大股东出资额为30%及以上的情况为40%，出资额10%30%的情况占51%。一股独大又滋长了“一言堂”的现象，这种现象在广西事务所里都较为常见。不可否认的是，这种一股独大的股权结构和“一言堂”氛围的确为事务所行业的发展起到推动作用。然而，我国市场经济发展到今日，一股独大的股权结构已不能适应当前事务所行业的发展要求。

（2）人力资源管理制度不完善，人才流动频繁

一是不采取有效的激励机制留住人才。会计师事务所合伙人与员工之间的收入两极分化现象较严重，合伙人除了工资比注册会计师高，更重要的是年终分红巨大。据不完全统计，员工的全部工资及福利仅仅占事务所年收入的15%左右。会计事务所的收益分配主要倾向于合伙人，小部分收益才留给其他的注册会计师。签字的注册会计师只能拿到极少的签字费，本人却承担较大的签字风险，使得积极性严重受挫。据调查，刚刚通过考试的注册会计师工资水平不如企业一名普通的会计，执业1—3年的工资水平比不上企业会计主管，执业3—5年的项目负责人不如企业的财务经理。以上情况导致大量的注册会计师都流入了企业。大批业务骨干的流失降低了事务所抗风险能力，事务所的审计质量难以保证。

二是不重视人才培训和后续教育。在人才培训方面，会计师事务所存在的主要问题有以下几点：首先，会计师事务所实际控制人在观念上还没有意识到人才培训的重要性。员工自行学习即可，没有必要专门培训学习。其次，会计师事务所实际控制人不支持人才培训，他们认为员工参加培训是减少其外出办业务的时间。再次，他们只管眼前利益，担心注册会计师通过每年的培训学习后，会最终跳槽到其他的单位。最后，很多会计师事务所没有能力和条件对本所的注册会计师进行系统培训。

3.质量控制执行不到位，缺乏风险意识

（1）未严格执行三级复核制度

经过调查发现，区内多数会计师事务所的审计业务模式为：全面负责工作由主任会计师承担，副主任会计师进行分工负责。分管所内高级经理和项目经理的为副主任会计师，即进行一级复核的是作为项目负责人的项目经理，进行二级复核的则是高级经理，进行三级复核的为副主任会计师。但通常由于外勤审计时间较短，项目负责人在分配完其他助理审计人员的工作之外，也需要亲自上阵完成部分审计工作。这就容易造成对助理人员的工作监督和复核流于形式的情况。在实际工作中，受到被审单位人情关系等影响，复核人员可能会生成不同的复核结果。若所审项目为项目经理自己联系的项目，出于情理会给予宽松处理。由于二级复核员和项目负责人复核的项目通常没有薪资或报酬，因而常常出现复核流于形式、缺乏认真核对的现象。

（2）执行程序实施效果不佳

考虑到节约外勤的成本，许多会计师事务所往往表格化审计程序、审计所需资料，同时大多购买了如中普等专业的审计软件，在审计实务中只用将审计软件连接上客户单位的财务软件，就可以将客户的财务资料及数据复制到审计软件里。大多数事务所已把审计的全过程转变为标准的机械化工作，审计人员只用按标准模式填写审计底稿表格即可。审计工作开展中并不进行风险评估，直接进入实质性测试工作。而在助理审计人员抽查记录时，一般只对金额大的项目进行抽查，甚至出现随意抽查敷衍的情况。有些审计项目，在项目经理最初接受委托时，就和客户单位约定只出具无保留意见报告，此时助理人员会“配合”只记录无问题的会计记录，对有可疑之处的项目或记录并不进行收集。

（3）报告类型被客户制约

在行业内竞争压力加大的情况下，出于拉到客戶、留住客户的考量，有些事务所会与客户单位的管理层进行利益妥协。就算客户单位并没有提出不合理的要求，对于联系业务的经理或是负责业务工作的经理都会希望建立与客户的良好关系，否则可能会对工作的顺利开展造成消极影响。许多被审的中小企业，运作不规范，董事会、股东会和监事会边界模糊甚至三会合一。这类企业由于是被动接受工商、税务局的要求而出具审计报告，因此中小中小企业极可能提出要事务所出具无保留意见审计报告的要求，并以审计费用的支付与否作为谈判筹码。对这类企业的审计常常蕴含较大风险，正常的审计工作难以开展。

三、针对存在问题的解决对策

1.优化股权结构及分配机制

事务所中最为重要的规范性文件之一是章程，因此股权结构与分配机制改善应从此处着手。合伙人享有的权利及其承担的义务应当在章程中有明确的规定。合伙人应该地位平等，且按一定的程序与方式表达自己的话语权。合伙人应该共同订立事务所长远的发展方向，相互信任，互相尊重，共同协商，共建并维护长期合作关系。合伙人无论是行使权利还是履行义务，都应当在不损害其他合伙人利益的前提下，按照章程规定的程序进行。老合伙人退出与新合伙人加入的机制程序应该在章程中明确列示，对于新加入的合伙人，老合伙人有义务将事务所的资产负债情况告知。章程中应对合伙人进退事宜做出明确规定，若有老合伙人退出的，剩余合伙人具有优先权利获取老合伙人在会计师事务所中的股权，关于退还的份额和退还程序、方式等都应在章程中做出明确规定。

另一方面，为了避免会计师事务所中“一股独大”和“一言堂”的不良现象，会计师事务所可以通过股权设置以实现权力制衡的目的。平均设置股权，能够较为有效的避免“一股独大”导致的“一言堂”现象。同时在平均设置股权的基础上，实行岗位股或职务股制度。对于遏制人员外流加剧情况，可以设置合理的股权结构，合理配比剩余控制权和剩余索取权，将一定的剩余索取权分配给签字的非合伙人注册会计师。设置技术专业股也是一个有效的方法，其作用是不仅能有效激励注册会计师们工作的积极性，也能让他们自己承担相应的风险。考虑到人力资本的特殊性，同时兼顾激励的效果，可以对在任期内签字的非合伙人按某一价格购买或以奖励的方式分批、分期获取会计师事务所的股份。

2.加强质量控制制度建设

一是加强诚信档案与诚信考核机制的建设。会计师事务所可以参考《中国注册会计师协会会员诚信档案管理暂行办法》制定信用等级评价体系，对人员进行综合考评，对守法守德、行为规范、技术过硬的各注册会计师进行记录、排名，同时对不符合考评要求的给予相应扣分。另外，事务所可以建立诚信档案，其内容应该包括《注册会计师个人诚信档案表》、《会计师事务所诚信档案表》等。二是对项目的三级复核制度进行完善。对此，可以采取以下几条措施：一、实行回避制度。会计师事务所的质量控制制度要严格规定，明确注册会计师或者合伙人自己联系、承接的业务不可以亲自参与审计，而是要让事务所里的其他注册会计师来执行审计工作，并且应该有其他注册会计师的签章，以明确各自承担的审计责任。二、作为二级复核人，必须定期或随机地到现场查看并监督审计工作，并和客户单位进行良好沟通，了解被审单位的反馈和意见，然后反过来对项目负责人的工作进行实质性的监督和指导。三、会计师事务所应建立起严格的风险评估、预警与监测机制，提醒每一个项目负责人和项目成员时刻保持谨慎的职业怀疑态度，在审计工作的前期应对被审单位做风险评估的预估与防范应对举措。

3.完善人力资源管理制度

一是加强业务培训质量，真正提升培训的效果。为提高员工的职业技能和专业素质以更好的应对实际工作，事务所应建立一个以入职前培训、入职后继续教育与员工职业生涯发展为主要内容的员工培训制。除了在培训员工方面舍得投入外，还应该把培训视作一项工作任务并记录在册，以人工成本的形式进行间接投入和记录，目的是随着时代发展不断强化审计人员的知识与技能，从而提高审计业务的质量，提高会计师事务所在市场中的竞争力。