浅析我国审计质量衡量指标的选择

张斟 熊小霞

【摘 要】 我国目前存在规模质量观、费用质量观、盈余管理质量观、审计意见质量观等几类衡量审计质量的指标。但这些指标的选择不完全适用于目前我国的基本情况。单个指标易于度量但是难免有失偏颇，学者们在指标的选取也难以形成统一的意见。因此，本文通过对中国审计领域的学者们采用的审计质量衡量指标进行回顾与评述，并基于二元视角提出一种新的审计质量衡量体系，借此期望对未来相关的研究能有一些启示。

一、相关审计质量的衡量指标选择的可行性

（一）费用质量观

审计服务可以看做一种商品。它具备普通商品的共同特征，同时，审计具有极强的专业性，审计的过程需要耗费大量时间和精力。作为补偿，审计收费的高低会直接对审计质量产生影响。当审计收费和审计消耗对等时，审计师才有足够的资源来实施审计程序判断是否存在重大错报风险，最终给出正确的审计意见，达到提供高审计质量的目的。当审计收费较低时，事务所基于成本效益考虑可能会降低审计人员的配置，减少工作时间，甚至可能因为资金不足而减少必要的审计程序，这样一来审计质量就无法得到保证。因此，某种程度上来讲可以将审计费用作为审计质量的衡量指标。

（二）盈余管理质量观

盈余管理以是管理层为代表的利益主体，在会计准则和法律规定的约束下，通过一些会计技术处理对损益表中表示的会计盈余的生成进行人为地控制，而审计的实质就是制约管理者对财务报表进行粉饰和篡改，企业的盈余管理行为从某种程度讲就是管理层对财务报表的一种修饰，这通常会产生一些错报。一般而言较高的审计质量更容易发现和纠正这些错报。李奇凤（2006），任夏仪（2006）等都曾认为可操控性应计利润可以反映公司盈余管理的质量，可以借助会计盈余管理质量来衡量审计质量。

（三）审计意见质量观

在我国审计报告类型分为标准无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见五种。目前国内有些学者认为审计意见能够去衡量审计质量，即依据注册会计师出具的“不清洁的审计意见”占所有审计意见的比重，一般比重越大，认为其审计独立性越强，审计质量也越高。李仙、聂丽洁（2006）等认为审计意见类型对衡量审计质量的衡量有参考作用。因此，某种程度上来说审计意见类型能够去衡量审计质量的高低。

二、相关审计质量的衡量指标选择的有效性

（一）审计费用

自20001年起，我国开始要求上市公司必须对审计收费相关的信息进行披露，但目前具体实施的标准还不够统一，透明度也不高，这将直接导致披露的审计收费信息可信度不足。另外，大多数企业都会寻求规模大、声誉好的事务所为其提供审计服务，这种情况下事务所虽然收取了较高的审计费用，但很有可能审计质量并没有得到相应的提高。还有一点值得关注，有时较高的审计费用存在高价购买审计报告的可能，使企业和事务所产生利益关系，此时高费用恰恰对应低审计质量，二者不再是正相关的关系。

（二）会计盈余质量

会计盈余质量虽然能够衡量审计质量的高低，但是还存在许多问题亟待解决。目前度量会计盈余管理水平的主流方法大多来自国外，例如频率分布模型、以及特殊的可操控的应计利润模型等。不同模型计算出来的盈余管理水平也存在差异，完全照搬这些模型进行盈余管理水平的计算有所不妥。目前，我国证券市场发展还处于初级阶段，国内通常使用Jones模型或者修正后的Jones模型来计算上市公司的会计盈余管理水平，而这些方法实际上更适用于成熟型的企业。再者，某些盈余管理行为并没有违背会计准测，良好的盈余管理甚至有助于提升企业业绩，即使存在盈余管理现象，也并不代表着其审计质量较低。

（三）审计意见类型

基于审计意见中“不清洁的审计意见”占全部审计意见的比例衡量审计质量的高低，实际上存在两个前提：第一，财务报告在不同年度的公允程度保持一致；第二，注册会计师发表审计意见的风险偏好习惯保持一致。前者依照会计准则可以实现，而后者却是可能出现变化的，当二者不匹配时审计意见无法准确衡量出审计质量。其次，只有当注册会计师发表的审计意见与其财务报告应该收到的审计意见一致时，才可以视作审计质量较高，而同为非标准无保留审计意见情况下是否其审计质量在同一个真实水平还有待商榷，审计意见类型也在一定程度上限制了审计质量的量化，因此，通过审计意见来衡量审计质量存在一些争议。

三、衡量审计质量的新视角

我国目前的审计市场情况复杂，采用单个指标作为标准难以有效、合理的衡量审计质量。因此，本文将选择联合审计意见、盈余管理，以二元的视角重新度量审计质量。

（一）可行性

会计盈余管理与审计意见类型均能影响审计质量，且二者之间实际上也存在内在的联系，并且能够相互影响。一方面，注册会计师具有专业性与独立性，其根据审计企业财务报表真实性和内部控制有效性出具不同类型的审计意见，报表中存在的重大错报数量及范围对出具的审计意见类型起决定作用。而盈余管理则是以管理层为代表的利益主体，通过一些不合规手段对损益表中表示的会计盈余的生成进行人为地控制。注册会计师通过标准的审计流程一定程度上可以识别出此类盈余管理的痕迹，而旨在增强报表预期使用者对财务报表的信赖程度可能会出具非标准无保留意见，某种程度上来说，盈余管理质量影响着审计意见类型；另一方面，管理当局处于管理需求在进行过度盈余管理的同时，会考虑到注册会计师审计时可能会被发现的这种风险，基于此，一定程度上能够抑制这种过度盈余管理的发生。会计盈余管理与审计意见报告类型存在一个内生性的问题，而二者都能在一定程度上影响审计质量，也能相互影响。因此在二元视角下，联合会计盈余管理和审计意见类型这两种衡量指标或许能够更好的去衡量审计质量。

（二）衡量标准

基于二维视角去衡量审计质量时，首先需要确定度量标准。现将标准无保留意见确认为“清洁的审计意见”，而将其他审计意见类型统称为“不清洁的审计意见”。对于会计盈余管理而言，将目标企业的会计管理盈余水平与行业标准会计盈余管理水平进行对比，将得到的結果分为“过度会计盈余管理”与“标准会计盈余管理”两类。最后将重新度量后的两个指标进行匹配来确定审计质量的高低。

如上表所示，高水平的审计质量对应两种匹配结果：发表“清洁的审计意见”时，企业为标准会计盈余管理；发表“不清洁的审计意见”时，企业为过度会计盈余管理。低水平的审计质量也对应两种匹配结果：发表“清洁的审计意见“时，企业为过度会计盈余管理；发表”不清洁的审计意见“时，企业为标准会计盈余管理。

在标准会计盈余管理水平下，注册会计师发表“清洁的审计意见”，虽然企业仍然可能在其他方面存在未被审计出来的事项，但是在该情况下，其审计意见类型与会计盈余管理水平的匹配结果表明注册会计师认可被审单位的会计盈余管理水平，并且与实际情况一致，这体现了注册会计师的专业胜任能力。在过度会计盈余管理水平下，注册会计师发表“不清洁的审计意见”，其审计意见类型与会计盈余管理水平的匹配结果表明注册会计师不仅识别出了企业异常的会计盈余管理而且敢于就此发表“不清洁的审计意见”，不仅体现了注册会计师的专业胜任能力还体现了其独立性。以上二者均属于高水平的审计质量。

当企业属于标准会计盈余管理水平时，注册会计师发表“不清洁的审计意见”。在该情况下，注册会计师可能因为过度谨慎或者是其他主观原因导致判断失误。当企业存在过度会计盈余管理时，注册会计师发表了“清洁的审计意见”。可能存在两方面的原因：识别出来了企业存在过度盈余管理但出于某些原因并没有发表相应审计意见，丧失了注册会计师的独立性；企业存在过度会计盈余管理但注册会计师并没有发现出来，独立性也没有缺失，归因于其没有保持良好的职业怀疑和或者判断有误，属于缺乏相应的专业胜任能力。以上二者均属于低水平的审计质量。

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