《政府会计准则》与《医院会计制度》固定资产会计标准的比较

郭洋

[摘 要]财政部于2016年7月根据《政府会计准则——基本准则》印发了《政府会计准则第3号——固定资产》，并于2017年2月制定了《〈政府会计准则第3号——固定资产〉应用指南》。文章就《政府会计准则》和《医院会计制度》关于固定资产会计确认、计量、折旧计提和披露等标准进行了比较，以便实务中的理解和操作。

[关键词]政府会计；固定资产准则；医院会计制度；比较

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.23.167

为适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范固定资产会计核算，提高会计信息质量，财政部2016年7月印发了《关于印发〈政府会计准则第1号——存货〉等4项具体准则的通知》（财会〔2016〕12号，含《政府会计准则第3号——固定资产》，自2017年1月1日起施行）。此外，财政部2017年2月制定了《〈政府会计准则第3号——固定资产〉应用指南》（财会〔2017〕4号），与《政府会计准则第3号——固定资产》同步实施。《政府会计准则——基本准则》明确引入了“费用”要素，为核算固定资产折旧费用奠定了基础。《政府会计准则第3号——固定资产》对政府会计主体计提固定资产折旧做出了统一规定，客观上要求加快建立健全政府固定资产折旧核算标准体系，进一步提高政府会计信息质量。公立医院已经作为“与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家事业单位”而被纳入政府会计主体，与行政事业单位统一执行政府会计准则和政府会计制度。鑒于政府会计准则与《医院会计制度》（财会〔2010〕27号）有较大创新和变化，文章拟就二者关于固定资产会计标准进行比较分析，以便实务中的准确理解和操作。

1 在固定资产定义方面，《政府会计准则》比《医院会计制度》更趋合理

与《医院会计制度》相比，一是《政府会计准则》在固定资产定义上增加了“控制”概念，只有确定是否控制，才能判断与该固定资产相关的经济利益是否能流入政府会计主体，定义变化为固定资产确认条件奠定了基础，由此便将公共基础设施、政府储备物资、保障性住房这三类资产排除在固定资产定义之外；二是《政府会计准则》明确提出将图书等之前难以准确界定为固定资产的大批同类物资纳入固定资产定义范围之内。

2 在固定资产确认方面，《政府会计准则》比《医院会计制度》更注重经济实质

《医院会计制度》较少涉及固定资产的会计确认问题，侧重对会计记录问题做出了规定，而《政府会计准则第3号——固定资产》则对固定资产的确认做出了详细规定，强调两个方面：一是与该固定资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；二是该固定资产的成本或者价值能够可靠地计量。这一规定对归属于固定资产的标准给出了统一说法，因此，医院固定资产的确定应当结合医院日常经济业务，注重对服务潜力的考量，不以带来经济利益的流入为唯一衡量依据。

3 在固定资产初始计量方面，《政府会计准则》比《医院会计制度》更加详细

《政府会计准则第3号——固定资产》与《医院会计制度》相比，健全完善了固定资产的计价和入账管理要求。两者对外购、自行建造和改扩建获得的固定资产，按照成本进行初始计量的原则是相同的，对于其他，如接受捐赠、无偿调入和盘盈获得固定资产，初始成本的确认更加详细。《医院会计制度》对于接受捐赠和无偿调入的固定资产成本确定方法是一致的，而《政府会计准则第3号——固定资产》对二者初始成本的确认做出了更明确的区分。《医院会计制度》规定，接受捐赠和无偿调入的固定资产，其成本均比照同类或类似资产的市场价格或有关凭据注明的金额加上相关税费确定。而《政府会计准则第3号——固定资产》规定，属于无偿调入的，其成本按照调出方的账面价值、相关税费和运杂费等确定；属于接受捐赠的，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定，若是没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额入账，相关税费、运输费等计入当期费用。

4 在固定资产折旧方面，《政府会计准则》比《医院会计制度》政策调整较大

4.1 确立固定资产“实提”折旧的政策要求

与《医院会计制度》相比，《政府会计准则》取消了“待冲基金”这一科目，因此，财政、科教资金形成的资产折旧不必再通过“待冲基金”科目核算，而是根据用途计入当期费用或资产成本，由“虚提”变为“实提”折旧。这一变化解决了《医院会计制度》在计提固定资产折旧时掩盖资产损失、虚增收支结余的问题，从而更真实地反映医院固定资产价值。

4.2 改变固定资产折旧计提时点

《医院会计制度》规定，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照计提折旧，从下月起不计提折旧。而《政府会计准则第3号——固定资产〉应用指南》规定，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。计提折旧时点的变化能够更加及时和真实地反映固定资产实际折旧情况，但是为应对这一变化，医院需要提前“摸清家底”，做好资产清查工作，为新旧制度衔接做好准备。

5 在固定资产披露方面，《政府会计准则》比《医院会计制度》更加具体明确

《医院会计制度》对固定资产的披露没有做出明确要求，仅规定医院会计报表附注至少应当包括下列内容：重要资产转让及其出售情况的说明、重大投资活动的说明等，医院财务情况说明书至少应当对医院的下列情况做出说明：资产利用、成本核算及控制、绩效考评等情况。《政府会计准则第3号——固定资产》将固定资产的披露作为单独一章进行了详细规范，明确规定需在附注中披露固定资产的分类和折旧方法、使用年限、折旧率、账面余额等九类信息。与《医院会计制度》相比，《政府会计准则》对固定资产信息披露的规定更加详细、可操作性更强，为编制权责发生制政府财务报告奠定了基础。

总之，《政府会计准则》相对于《医院会计制度》有关固定资产确认、计量、核算、披露等会计标准方面的重大改革、创新，对于统一行政单位、事业单位、高校、医院等各政府会计主体现行会计标准，夯实部门和单位编制权责发生制财务报告基础，准确、完整、全面反映政府资产负债“家底”和运行成本，提高不同部门、单位会计信息的可比性具有重大的现实意义。对于医院财务人员和资产管理人员而言，需要关注、理解《政府会计准则》相对于《医院会计制度》在固定资产定义、确认、计量和披露等方面的变化，掌握固定资产计价和折旧的管理要求，在医院全面确立实提折旧的政策要求，准确核算多资金来源下的临床科室成本、医疗全成本和医院全成本，为全面、完整反映自身资产价值信息和机构运行成本信息，建立价值补偿机制，提供更加真实有力的数据支持。

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