浅谈税负的影响及相关政策性建议

文/钟建华，国富瑞数据系统有限公司

税收是国家直接参与国民经济直接分配和再分配的过程，因此税收负担的含义就是实际收取的税收与国民经济总量的对比关系。由于税收有名义税率和实际税率的区分，因此税收负担也存在着狭义税收负担和广义税收负担分别。狭义税收负担指法律规定的税收比率，也即税收收入占国民经济总量的比重。而广义税收负担则是用政府财政收入与国民经济总量的比例关系。

由于税收肩负着满足公共需要的支付以及保证经济的可持续发展的需要，因此税收负担合理程度的讨论就变得很有意义。而分析的常用的方法就是从狭义税收负担开始，它是研究不同税制结构之间差异的起点。

而从我国目前排名比较靠前的税种来看，分别是增值税、企业所得税、营业税和个人所得税。由于营业税几乎是中国独有的税种，虽然税率低计算简单，但是由于不能抵扣因而对于从事高科技行业的服务业来说其实是加重了税收负担，而从2012年9月份为了配合增值税从生产型向消费型的改革，开始全国在上海和北京试行“营业税改增值税”，虽然税率由以前的5%上升到了6%，但是由于可以进行抵扣的原因，税负其实是有所下降的，所以可以将5%的营业税视同6%的增值税。

而中国的增值税的主体税率是17%，考虑到还有城市建设税（增值税的7%）、教育费附加(增值税的3%)以及地方附加（增值税的2%），因实际税率＝17%×112%=19.04%。此外还有一档为小规模纳税人的税率为3%（2009年以后执行），小规模纳税人的特点是进项税不得抵扣，主要是集中在个体工商户，从事销售低端商品或者批零差价很低的商品，并且从统计数量来看占到了增值税纳税人户数的80%以上，应该说整体的基本上处于微利，再加上附加税和看涨的租金，可以说是举步维艰。而相对于中国来说，OECD国家中增值税率较高的国家有瑞典和丹麦，税率为25%；较低的有卢森堡，税率为15%；其余的为20%左右；基本上和中国的实际执行的1 9.04%主体税率差异不大。但是相对于小规模企业，国际上的基本上都是采取了低税率或者高免税线的做法，如日本、卢森堡和泰国对小企业销售额的执行税率分别为0.3%、1%和1.5%；希腊、德国、意大利和爱尔兰为了扶持小规模企业的发展，规定的免税线为年销售额的7,984美元，12,108美元，14,825美元和48,273美元。因此中国的小规模纳税人的税收负担偏高。

然而由于农民本身不属于增值税的法定义务人，因此名义上不需要交纳增值税，但是另外一个含义就是在购买了含有增值税的生产资料以后，即使能清楚的计算出所包含的增值税也无法进行抵扣，因此成为增值税的实际承担者。例如税法规定在实行生产型增值税的条件下，农民因为没有进项税，因此对于购进固定资产中所包含的进项税款无法进行抵扣, 因此农民在购置农业生产资料时只能自行承担的进项税额占到了农产品销售收入的19.5%。而从国际上来看，历届的G8峰会出现最多的字眼就是“农业补贴”，这其实就是财政对于农业的转移支付，并且形式也是多种多样，例如欧盟的普遍做法就是农民在采购生产资料的同时可以向购买者申请加价补贴，此外德国和挪威还给以了税率和申报期的特别优惠，丹麦则直接规定了农民可以向政府申请补贴，等等。因此中国农民由于增值税的制度设计的原因，直接被排出了制度以外，不但不能享受制度优惠，还直接的成为了税负的最终承担者。

根据2008年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》，企业所得税普遍适用的税率为25%。而OECD国家平均公司所得税税率普遍呈下降的趋势，到2004 年为29.96%（郭庆旺 吕冰洋 2010），因此可以认为中国的企业所得税的税率比较适中。根据2011年颁布实施的《中华人民共和国个人所得税法》，一共有11个税目，由于其它税目涉及的纳税项均为偶然所得，因此个人所得税的纳税主体为工薪阶层。税法规定了工资收入为超额累计稽征，共9档税率，最高税率为45%。从个人所得税的税制结构来说，和其它国家差别不大，但是争议最多的部分就是没有采用国际上流行的合并计征，也即以家庭为单位进行综合考量。这样的税制结构是方便了征收管理，但是直接导致的后果就是个人所得税的税前扣除项的缺失，造成中低层的工薪阶层直接成为个人所得税的纳税主体，而中低层的税负明显偏重。

而以政府实际能控制的收入＝生产税+收入税+财产收入+社会保障缴款，狭义税收负担明显的忽略了大量形式的收费、预算外资金和制度外收入，因此相对于狭义宏观税收负担来说，广义的税收负担虽然也没有包括时下很引人注目的土地拍卖收入等项目（这表明有大量的资金是不在财政控制之内），却更客观的反应了居民和企业在生产和生活中所实际承担的税负。

来源于国家统计局网站信息显示，中国的宏观税负呈现不断增长的趋势；而且，从2004年税制改革以后，狭义宏观税负和广义宏观税负都呈现了明显的加快增长的趋势。此外，根据国际流行的比较方法需要引入税基的3大因素，即资本、劳动和消费。这个比较方法的重要意义在于分析税制设置的倾向，从而判断税制设置是否合理。OECD研究员就通常采用这种方法分析其成员国税收负担。

注：资料来源于郭庆旺、吕冰洋 2010《中国税收负担的综合分析》

由表中可以看出：

（1）中国消费税收负担和劳动税收负担均呈上升趋势, 资本有效税收负担始终处于剧烈波动状态,而以劳动税收负担提升最快。这表明资本的税负则仅受临时性的政策调整影响，而未来的税负的最主要的承担者是劳动，其次是消费，并且这个趋势在继续。

（2）消费的有效税收负担上升的原因消费负担税负越来越重，这是居民选择投资作为回避税负的原因之一。中国10年来实行了医疗、教育和社会保障三大改革,主要方向是三个领域的市场化的结果大大增加了居民消费预期的危机感, 导致了消费支出占GDP的比重不断下滑,从而迫使居民不得不为未来消费而进行自我储蓄。此外，高收入人群是消费税的主要对象,同时中国近年来居民收入差距不断拉大,高收入人群的扩大增加了消费税税源。

（3）劳动有效税收负担上升的是个人所得税的累进税率设计,在城镇居民人均劳动报酬上升的情况下,如果没有相应的配套的减免机制则会直接导致劳动有效税收负担不断上升。而作为税负抵免项的起征点和税前扣除费用一直没有多少改善，这就导致了居民的名义收入直接被上升到了更高一级的税率，或者说居民的收入的增长的部分承担了超过收入增长以前的平均税负水平，也体现了税制设计方面的缺陷。

虽然从名义税率的国际比较来看中国的主体税率都维持在适中的水平，但是由于税种结构的设置是以间接税为主，因此导致了企业部门很容易的将税负转嫁给居民部门。正是这种转嫁机制保证了税收乘数作用的实现。伴随着国民经济和财政收入的高速增长，财政收入的增长部分越来越多的有居民部门承担。而企业部门的分配比例也有所提高。这实际上导致了居民部门的实际税率的上升。而从单个税种的设置来看也不利于居民部门。例如增值税法并没有明确最终承担者的农民如何享受统一补偿的免税政策，因此农民是实际税负比较重。此外个人所得税的费用扣除项没有增加也属于此类问题。而作为低税率、高免征线的国际惯例，并没有在对中小企业的税收待遇上得到体现，特别是对于小型微利企业，因此这部分企业的税收负担也比较高。

所以在运用税收政策调节消费时建议如下几个方面：

一是不能在促进消费时过度依赖税收政策,因为起促进作用的不确定性。因为税负毕竟是居民收入的净流出项，虽然财政通过转移支付可以将税收部分流回到居民手中，但是由于税务机关的设定而本身就会对税收有消耗要求，因此不可能全额的流回到居民手中。根据实证结果也可以看出城镇居民消费对税收负担的弹性低于城镇居民消费对城镇居民收入的弹性。因此，提高提高城镇居民消费的首要是因素增加城镇居民收入，在探讨税收政策对私人消费的影响时还是应该尽量的减少税收对居民收入扣减，更不宜夸大税收对消费的促进效果。

二是增加消费的税收政策本身并不总是意味着通过降低总体小口径税负来实现，加强税制对社会保障制度政策保证才是促进消费的前提条件。从现实的角度来看，降低税负的确有助于提高居民的消费倾向，但是依靠个人储蓄建立的保障制度是不牢靠的，这就需要政府获取必要的税收来建立一个社会性的医疗、养老和失业等保障体系，从而从根本上提高整个社会的保障程度，在这个制度的保障下，居民才会降低预防性的储蓄，真正实现消费倾向的提高。因此实现一定有目的性的税收并不是最需要解决的问题，真正需要解决的问题是税收收入实现以后的公平分配的效率问题。总体而言，个人所得税、消费税和财产税是直接对居民收入征收的主要税种，分别通过分配、消费和财产保有环节征收，但目前我国确保税收收入用于社会保障制度的政策体系不完善,导致了税收收入实际用于社会保障的比例并不高,因而很难体现税收对私人消费的促进效应。首先，我国个人所得税收入每年都保持了高比例的增长，但制度中的不完善导致了税收利于分配调节的作用很难实现，甚至有时候起到了负作用。例如没有采取国际上流行的按家庭合并申报的制度，以及起征点过低等都导致了税基过大，低收入者的税负过重；而在征收方法上工薪所得和劳务所得的个人所得税征收采用了源泉扣缴方式，而且分项很细，缺乏考虑综合征收的问题，这基本上是最便于征收的征管模式，却导致低收入的工薪阶层相对承担了更多的个人所得税税负。因此，当务之急是适当提高工薪所得和劳务所得的费用扣除额，而个人所得税改革应充分考虑税收征管水平的限制，在公平、效率和简便之间权衡。

三是税收收入使用应当与适当的社会保障政策相配合。相对较高的宏观税收负担并一定意味着负担，只要通过制度设置将税收收入较高的比例注入社会保障体系，就能很好的实现提高私人消费偏好的目标。前文所提的瑞典就是一个很好的范例。而目前我国的社会保障在经历了医疗市场化、教育市场化和住房市场化以后，短时间是财政摆脱了支出不足的问题，但是由于社会保障体系自身市场化造成了社会保障体系覆盖的人群窄、保障的项目少、保障的力度小等一系列的弊病，人们不得不通过储蓄的方式寻求建立私人自我保障体系，这种消费者基于谨慎动机被迫储蓄大量资金的模式实质上将很大一部分居民的可支配收入转移出了消费领域,极大的降低了居民的消费倾向。事实证明中国政府在这几个方面的市场化是很失败的案例，是典型的政府的不作为的情况。因此，目前最急需解决的问题是建立制度来提高社会保障支出的比例，进而优化财政支出结构，通过增加财政支出对社会保障的投入使居民真正享受到社会保障制度的优惠，实现降低储蓄动机并提高消费偏好的目的。