海水底播增养殖成本核算问题

杨牧 蒋巍

[提要] 底播增养殖作为近年来出现的新型海水养殖方式，养殖规模不断扩大，产量比重持续上升。加强成本核算管理、促进水产品增养殖业的发展具有重要意义。本文对我国底播增养殖现有的成本核算现状进行分析，总结其存在的问题及原因；结合底播增养殖行业特点及成本核算的特殊性，提出解决对策。

关键词：海水底播；增养殖；成本核算

本文得到浙江省教育厅科研项目（项目编号：Y201326559）；浙江省哲学社会科学重点研究基地浙江省信息化与经济社会发展研究中心项目（项目编号：14XXHJD02YB）；杭州市哲社规划课题（项目编号：M16JC046）资助；指导教师：蒋巍

中图分类号：F326.4 文献标识码：A

收录日期：2018年7月3日

一、引言

底播增养殖是一种新型海水养殖方法，是指将一定规格的底播苗种按一定密度投入环境适宜的海域，让其自由生长不断增殖。底播增养殖和传统海水养殖比较而言有一些优势，如养殖低密度、自然饲养，保障底播产品在自然环境条件下自然生长；利用海水自净能力，在保证底播产品的生产质量的同时，还可以有效防止生物灾害发生；养殖场所位于海底，属于冷水层，日差幅动小，几乎不存在温度、盐度的跃层，尤其是一些冷水品种更适合这种养殖方式；受海风波浪等自然环境影响较小；养殖方式较环保，有可持续养殖的特点等。但同时由于海水底播增的养殖特点，其也存在一定的缺陷，如产品生长期比网箱养殖的更长，监控更加困难，需要较大的海域。

底播增养殖和其他海水养殖方式的不同，使它的成本核算与传统的水产养殖存在一定的差异，遗憾的是现在对于这一领域的研究不多。做好底播增养殖的成本核算，可以加强相关企业的经营管理，使其收入、费用及效益的计算更准确，甚至一定程度上能够促进水产品增养殖业的发展。同时，对于一些以水产品养殖作为主营业务的上市公司，可以利用底播增养殖特点，在对无法计算的生物资产进行减值时提供成本证据。因此，本研究针对底播增养殖的成本核算问题展开探讨以期提出积极有效的解决对策。

二、我國底播增养殖成本核算现状分析

（一）我国底播增养殖行业特征。我国有着悠久的海水养殖历史。海水养殖业发展对沿海地区经济的发展功不可没，是沿海地区的支柱产业。2017年国际统计标准计算显示，中国是世界上海水养殖规模最大的国家。到2016年为止，据中国渔业统计年鉴显示，我国海水养殖总产量已经达到19，631，308吨，占据全国水产养殖产量的38.18%。

底播增养殖现在是海水养殖的重要组成部分，中国渔业统计年鉴显示2016年底播水产养殖产量占全国海水养殖产量的26.93%，尤其是底播贝类更是海水养殖贝类的主要组成部分。近年来底播增养殖的规模已逐年增大，生产量也是逐年拔高，如表1所示。（表1）

近年来，越来越多的公司选择底播增养殖方式进行发展，比较著名的有獐子岛、东方海洋等上市公司，同时许多地方政府也将底播增养殖作为一种恢复海洋资源的便捷方法。

底播增养殖作为一种新型海水养殖模式有不少优点。但海底环境多变，情况复杂，海水底播增养殖自身存在的缺陷，也导致了许多问题。包括产品生长期长，导致成本核算周期增加，占用大量资金，资金周转速度缓慢，投资不确定性增大；生产成本不确定性强；普遍存在诸如成本波动大、季节性产销等特点。

（二）我国底播增养殖成本核算现状。水产养殖成本在进行确认、计量以及披露相关信息时应参照《企业会计准则第5号——生物资产（2006）》规定。作为水产养殖中的一类——底播增养殖产品自然被归入了消耗性生物资产。一般情况下按照品种法来核算养殖成本，但是其不同品种成本明细核算并无明确规定，没有用具体条例进行规范。根据底播增养殖特点以及实际养殖过程，现在的底播增养殖成本核算方法逐渐形成体系，成本核算流程如图1所示。（图1）

1、成本核算项目和成本项目设置。底播增养殖的直接费用与间接费用通过设置“生产成本”、“制造费用”科目进行核算，“生产成本”下设“基本生产”和“辅助生产”账户。“基本生产”账户按各个产品的品种设置：苗种费、饵料及药品费、燃料动力费、工资薪酬与福利费、资产摊销费用以及其他费用成本项目，用途是归集不同品种各自的成本费用支出；“辅助生产”用于归集柴油动力费、饵料及药品费、工资薪酬和福利费、资产折摊费用以及其他费用等所有产品的共同费用。若企业未分场部核算，那么不必设置“制造费用”。

2、原始记录建立。产品成本核算的基础是各项原始记录，原始记录的完善与否对于成本核算有重大意义，底播增养殖的原始记录可分为：一是苗种记录，包括按品种登记购入苗种的数量、时间、规格、育苗和底播时间、预计长成收获时间等；二是产品数量，包括按品种登记的出售数量和存养数量；三是资产折摊记录，包括直接或间接用于底播增养殖耗用的资产；四是物材消耗，包括各种渔需物资、柴油机油以及消耗的生产工具等。若企业养殖品种不止一个，还应按品种记录每日工种、工时等，方便最终成本核算。

3、成本计算期限确认。底播品种的生长周期决定了其成本计算期，底播品种的生长周期一般为一到二年乃至数年不等。因此，一般情况下成本计算期按照产出或出售期进行。直销的鲜活底播品种的成本核算期按出售期进行；加工入库的底播品种，将入库可以销售的时间作为成本计算期；自产留用的底播品种将直到投入下一个生产过程的时间作为成本计算期。产出销售过程中产生的包装运杂等费用转至营业费用。

4、成本计算和结转方法确认。底播增养殖业在生产中具有分段连续的特点，一般按照“保苗（暂养）——底播（养成）——收获”三个阶段进行，采用的方式为以年度为批次进行底播和捕捞。因此，成本核算时除了计算每种产品的最终成本，对每一阶段的各种产品成本也要核算。根据企业自身特点，育苗到底播阶段的成本结转使用“综合结转法”，即育苗过程所有成本项目在进入下一环节后统一归入“苗种费”项目内，底播环节发生的成本费用计入其他成本项目。收获产品后，使用“品种法”对成本进行归集核算。