浅谈“实质重于形式”原则在收入准则中的运用

石拓

摘 要：随着市场经济的发展，会计核算的对象也呈现多样化，在会计核算中，实质重于形式原则就是其基本原则中重要的一项，它能为财务报表提供真实的会计信息，也能准确真实地反映和记录企业的经济现状。但是，在会计运用中仍然存在与其他会计原则不协调、会计核算滥用、忽略法律形式等问题。本文通过对实质重于形式原则的含义、在收入准则中的体现，以及对上市公司应用中存在的问题进行分析，提出了实质重于形式原则在收入准则中的运用建议。

关键词：实质重于形式 收入 会计准则

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）03（c）-179-02

在多样化和复杂化的经济活动中，国际经济与我国经济交往加深，同时也对会计准则国际化提出了必然的要求。它承载着更多的意义，例如并购重组、投融资、发行IOP上市等，在世界各国的经济发展规模和趋势下，国际会计准则具有很重要的影响。在我国加入WTO以后，想要融入国际资本市场和国际贸易竞争，就要依照估计国际惯例对国际债权人以及国际投资者提供真实、可比、公允的会计信息。在《国际会计准则》中，实质重于形式原则是一项会计核算基本原则。我国出台的企业会计准则中明确规定：“进行会计确认、计量和报告时，企业应当按照交易或者事项的经济实质而不应仅以法律实质为依据”[1]。这对提高企业会计信息质量提供了有利条件。

1 实质重于形式原则的含义

实质重于形式在会计核算原则中处于重要一环，实质是指经济实质，形式也就是指法律在内的具体表现形式。实质重于形式就是以经济业务的真实性为出发点，对收入的计量、确认应当以事实为依据不能仅仅看事件的表面现象。

2 实质重于形式在收入准则中的体现

2.1 在收入记录和计量方面的体现

在实际的会计核算中国，对于售后回购业务进行确认负责是参考新的会计准则进行确认的一项负责，不能确认为收入。然而由于卖方具有回购的选择权，具有较小的回购可能性，在回购当日市场价格来确定回购价，就可以实现售出商品时确认为收入。

2.2 在收入确认方面的体现

在《企业会计制度》和收入准则的规定中，收入的确认是依据其经济实质，而不依据款项是否收到或者是所有权是否已经转移或者是商品是否已经交付等表现形式来进行判断。强调企业在确认收入时不再从形式上的商品是否已经发出作出判断，应当从实际情况来对商品的所有权是否发生转移进行判断，重点关注企业经济利益是否真的增加了，不能仅仅关注是否已经取得收到价款的权利。在确定商品销售收入的过程中，要看确认商品收入的条件是否满足，如果符合确认商品收入确认的条件则就可以依照有关规定确认销售收入，如不满足就不可以确定。

3 实质重于形式原则在收入准则中的问题分析

3.1 在收入准则中，实质重于形式原则缺乏监督机制

目前，收入作为上市公司运营状况好坏的重要指标之一，同时也是企业操作原则来修饰报表数据的主要环节。所有人都知道，会计的职能是核算和监督，但是在实际工作中，企业负责人利用实质重于形式原则的主观性，指使会计人员、会计机构做假账，对会计凭证进行伪造，对会计事项进行违规处理，只为了在股市上筹集更多的资金，为自身利益最求得最大化。造成了管理者限制与会计工作，使其会计工作不能独立发挥监督职能，对于实质重于形式原则的应用处境也形成了破坏。

3.2 实质重于形式原则的滥用

实质重于形式原则的本意是真实的反映企业的经营成果和财务状况，强调经济实质的兼顾，但在实际应用过程中，最容易被企业滥用和规避，这也是最突出的问题。有些企业利用实质重于形式的主观性来随意调整财务报表的数据。例如：在2016年的5月份签订一份房屋销售合同，甲房地产公司要向乙房地产公司出售总价款为3000万元已经完工的办公楼[3]，存入了甲公司存款账户。同时，甲公司与乙银行约定好回购价定为3500万元，该办公楼购回的时间是2017年5月。从经济实质上讲是甲房地产公司抵押了房产向银行借款3000万元，500万元的财务费用，甲房地产公司对该办公楼所有权上的风险和报酬是继续保留的，所以不能对甲房地产公司确定为收入。但是从会计准则方面来说，甲公司签订了房屋销售合同而且还收取了货款确定为营业收入是符合会计制度的。然而甲房地产公司利用签订房屋销售合同，对其营业收入和营业利润随意虚增，对会计信息造成了失真，对实质重于形式原则的本意严重扭曲。

3.3 实质重于形式忽略法律形式问题

在《编制和提供财务报表的框架》中，财务报表提供的信息的四项主要质量特征是可理解性、可靠性、相关性和可比性。可靠性要求如实反应企业的真实情况，但是也不能过分的违反法律去执行违法实质重于形式原则，不能降低会计信息的质量。

3.4 其他会计原则与实质重于形式原则的矛盾

实质重于形式原则与其他会计原则之间存在相互协调的问题，主要是由于实质重于形式原则不是表现形式，而是在交易事项时反应经济实质。所以和其他会计原则其可靠性、可比性、可理解性和历史成本等存在互相排斥。

4 实质重于形式原则运用的建议

4.1 对实质重于形式原则的适度运用

企业如果过度强调实质重于形式原则，就会造成原则的滥用。各个核算在整个会计信息的生成过程中是相辅相成的，它构成了财务报表的整体，所以在对实质重于形式原则的和其他原则的互相协调上要特别注意。会计人员在实际应用中，要保证会计信息的真实性，对职业进行准确的判断，对实际的尺度和形式上的协调把握好，要保证会计信息的客观公正，为投资者做出理性的财务决策，营造更好的经济信息环境，对规范和发展资本市场提供有利条件。

4.2 提高会计人员的专业素质

在如今各种各样的经济环境下，会计人员在实质重于形式原则下具有更多的自主性，财务人员的素质要求必须具有灵活的运用理解能力和全面的财务观念等素质，会计人员要脱掉法律形式的外衣，准确把握交易事项的实质，要依据专业对報表进行判断，在专业判断时要以专业知识为指导，以法律为根本，加强自身的职业道德，避免出现违规造假行为。会计人员要不断提高专业理论水平，与国家新出台的会计准则与时俱进。

4.3 对会计制度进行完善

对于企业来说，由于缺少相应的解释说明和约束性条款，实质重于形式原则具有一定的操作空间。在会计制度未来发展下，企业和审计人员以及有关部门进行相互之间的沟通，对会计准则中现实难题和原则实施的阻碍进行完善的制定，对实质重于形式的有效实施提供切实的保障。

4.4 对所有的会计核算原则综合运用

在其他原则与实质重于形式原则产生矛盾时，要对各项会计核算原则做出综合协调，要以哪项原则可以提高会计信息质量，哪项原则能为使用报表者提供更加可靠、相关的信息，哪项原则能更反映其经济业务为本。

4.5 对售后回购要件进行规范

发售商品时是否签订了回购合同，合同是具有法律约束力的，所以它是判断一项业务是否属于售后回购的标准，想要断定该经济业务不是正常的销售退回合同，必须是双方签订了销售合同，也签订了回购合同，就可以认定它是融资活动。

4.6 完善监管机制

在当前，我国上市公司的审计中，收入重大错报导致风险较大，所以收入成为了注册会计师风险导向审计中必须审计的项目之一。我们要为报表者提供正确的财务信息，就要对不明不白的收入项目，把法律形式和经济实质有效的结合起来，不仅抓经济实质，也要兼顾法律形式。

5 结语

实质重于形式原则作为国际通用会计准则之一，也是会计核算的重要原则，在经济发展的实践中占有非常重要的作用。在我国，会计理论和实务界逐渐认识和强化实质重于形式原则。我们要正确理解实质重于形式原则在新收入准则中的应用，它在平常的会计核算过程中占据非常重要的地位，会计人员要不断提高自身的职业判断能力，把实质和形式有机结合起来，为报表者提供正确有用的决策信息。

参考文献

[1] 徐叶欣.试论实质重于形式原则的应用——基于收入循环视角[J].商情，2016（49）.

[2] 王敏.浅谈实质重于形式原则在新收入准则中的运用[J].企业研究，2014（4X）.

[3] 李修文，汪磊，廖文莉.刍议实质重于形式原则在新会计准则中的应用[J].经济视野，2013（3）.