审计独立性中形式独立与实质独立的比较分析

赵婷婷 扈天悦

摘要：独立性是审计的灵魂，也是保障审计工作顺利进行的必要条件。也正因为审计具有独立性，才会受到社会各方面的信任，才能保证审计人员依法出具标准无保留意见审计报告。但是随着我国现代企业的发展，上市公司财务造假案件屡屡发生。然而在这些创下财务丑闻的公司中，大部分都拿到了注册会计师所出具的无保留审计意见。由此可见，我国注册会计师的审计独立性存在严重问题。本文从独立性的含义出发，深入研究影响独立性的因素，最后得出结论，给出可行性建议。

关键词：审计；独立性；影响因素；应对策略

近年来，国内外资本市场不断有企业被曝出财务丑闻，从早期的银广厦，到近几年的绿大地、万福生科等上市公司财务欺诈，再到国际上的安然事件，财务舞弊事件的频发让公众对审计人员在审计过程中的独立性产生了怀疑。这些财务舞弊造假案的发生，反映了当下我国企业审计制度的薄弱，也让审计的职能与独立性越来越受到公众的关注与讨论。案件到最后都与CPA审计相联系，而这些审计的失败都与CPA的审计独立性的缺失有关。

一、审计独立性的含义与影响因素

（一）独立性的含义

独立性，是由财产所有权与经营管理权相分离所产生的受托经济责任所决定的。财产所有者对公司拥有所有权，但是不亲自参加经营管理，为了保护自身的利益，财产所有者迫切希望了解与自己有关经济关系的经济组织的财务收支和经济状况，这就需要对负有受托经济责任的经营管理者进行监督、确认和鉴证，而这种监督、确认和鉴证只有由独立于他们之外的第三者进行，才能得到合法、公允、可靠的结果，这就是审计机构或审计人员的独立性。

审计质量主要取决于CPA发现并消除财务报告错弊的能力。“发现”的可能性取决于专业胜任能力，而“消除”的可能性则取决于独立性。绝大多数情况下，经营失败都是审计失败的一个导火索。典型的科龙事件就是科龙公司通过调节减值、虚增利润和虚构交易方等方式玩弄会计政策。但是接手此审计业务的德勤会计师事务所竟在科龙公司连续两年亏损的情况下开具了两份保留审计意见和一份无保留审计意见。究其原因还是收取了科龙公司高达1320万元港币的审计费用，其独立性受到高额审计费用的影响，所以这一事件出现审计事故也在意料之中了。

（二）独立性的影响因素

影响会计师事务所审计独立性的因素主要有以下两点：（1）审计委托与受托关系不完善。委托方委托审计单位对被审单位进行审计，审计费用也是由被审计单位支付。会计师事务所能否取得审计聘约、经济收入的多少以及工作条件等均依赖于被审单位。当无保留审计意见越发重要和公司经营业绩不佳时，基于被审计单位在审计契约中的优势地位，被审单位就有意审计人员施加压力，通过拒付审计费用来限制审计调查的程度，进而影响审计工作质量。（2）市场竞争的影响。在审计服务市场中，委托人是审计需求方，会计师事务所则是审计供给方。由于进入门槛降低，中小型会计师事务所数量不断增加，导致CPA行业竞争激烈。在这种买方市场环境下，被审单位掌握着决定权和主动权，由此审计单位的独立性都会受着不同程度的影响。

（三）实质独立和形式独立的含义

实质上的独立性其实是一种内心精神状态、一种自信心以及在判断和提出结论时不依赖和屈从于外界的压力和影响。它要求CPA在执业过程中严格遵循客观和公正原则，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见的利益集团或人士的影响和压力。形式独立则是一种外在表现，是指CPA必须与被审计单位或与被审单位有利益关系的个人没有任何特殊的利益关系、不能与资产受托人或与管理当局有亲属关系等，否则就会影响CPA公正地执行业务。

二、对于提高审计独立性的应对策略

针对于影响独立性的相关因素，提高审计的独立性不仅要不断提高审计人 员独立审计的意識、提高道德素质，还需要优化审计市场环境，改变收费方式，同时也需要相关外部监管机制的建立，从而保证会计审计的独立性。

（一）首先要优化审计市场的环境，就要加大力度对CPA行业进行改革和重组，创造出可以保持审计独立性的市场环境，要加大委托方对高独立性、高质量审计服务的需求。还应改变投资者只追求利益的观念，要重视上市公司财务报表的可信度，关心注册会计师的审计质量，这样公司就不得不和审计独立性强的会计师事务所合作，审计事故的发生概率也会大大降低。

（二）对审计收费提出严格规范。审计收费会影响到审计的独立性，且考虑到我国审计收费制度的不完善，为了审计行业发生或有收费和乱收费的现象，所以我们应该采取相应的措施严格规范审计收费，进一步提高我国审计的独立性。

（三）CPA应该采用定期轮换。包括审计合伙人的定期轮换和会计师事务所实行定期轮换，以避免与被审计单位长期的合作关系导致审计独立性的缺失。譬如美国安然公司自成立16年以来，其审计工作一直都是由安达信会计师事务所负责。这种长期的合作关系会产生关联关系，从而影响安达信事务所注册会计师审计的独立性。

（四）分离审计业务和非审计业务。在上述“安然事件”中，安达信会计事务所不仅提供了审计业务，还提供了代理记账服务同时收取了高昂的咨询费。那么此时安达信就不仅仅存在审计单位和被审单位的关系了，安达信还参与了安然公司的决策，这不符合审计独立性的要求。

总而言之，审计质量的保证是多种因素综合作用的结果，独立性、专业胜任能力、客观和公正以及保密等都是必不可少的。只有具备了从事审计所需的基本条件，才能真正完成好审计工作，而在诸多因素之中，独立性是根本，是审计的灵魂，占据着不可替代的重要位置。

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