税务机构分合改革的逻辑起点与历史必然

●胡怡建 严才明

胡怡建，上海财经大学公共经济与管理学院资深教授、博士、博士生导师，公共政策与治理研究院院长。主要研究方向为税收理论、政策、制度和管理。著有《税收学》《税收经济学》《国际贸易税收》《转轨经济中的税收变革》《税收逃逸的形成与治理》《深化改革 构建公平、正义现代财税体制研究》等著作。

1994年，我国实行分税制财政体制改革，税收按收入归属分为中央税、地方税和中央与地方共享税。顺应分税制改革分税分管的要求，税务机构相应实行国地税分设并分别转隶于中央与地方。这次顺应国务院机构改革要求，再将国地税机构由分设向合并转变。24年的税务机构设置经历了由财税合一到国地税分设，再由国地税分设向税务合并轮回。分合改革的逻辑起点在哪里，是分久必合的历史必然，还是特殊时期顺应宏观调控政策需要，值得我们深入分析思考。

一、税务机构由合一向分设改革

我国现行税收征管体制是顺应1994年分税制财政体制改革而设立，国地税分设分税分管体制模式。即中央层级设立国家税务总局，作为国务院主管税收工作直属机构；省及省以下层级税务机构分设为国家税务局和地方税务局两大税务征管系统，分别履行中央税、中央地方共享税和地方税的征收管理职责。

（一）实行分税制改革的背景

我国自1978年改革开放后，为充分调动地方政府和企业积极性，对地方扩权放权，由高度集权的财政统收统支改为相对分权的地方财政包干；对企业减税让利，国有企业由利润上缴改为依法缴纳企业所得税。扩大企业和地方政府自主财权财力的利改税和包干制财政体制改革，极大地调动了企业和地方政府积极性，企业经济实力和地方财政财力明显增强。但在财力结构上也出现了财政收入占GDP比重、中央财政收入占财政收入比重持续下降的问题。数据显示，1984年利改税至1994年分税制改革，财政收入占GDP比重由22.57%降为12.19%，中央财政收入占全国财政收入比重由40.5%下降至22%。两个比重持续下降使国家财政财力和中央财政调控能力受到严峻挑战。为此，中央于1994年实施了分税制财政体制改革，依据税源将税收分为中央税、地方税和中央与地方共享税。分税制财政体制在维持地方财政包干既得财力前提下，增收部分提高中央分享比例，更多向中央财政集中，并用分税法律形式将中央与地方财政关系稳定下来。分税制财政体制不但将财政分配纳入法治化、规范化轨道，并较好兼顾了中央与地方财政利益，同时调动了中央与地方积极性，从而有利于扭转两个比重持续下降困局，提高中央财政宏观调控能力。

（二）实行税务机构分设改革的背景

顺应中央与地方分税制财政体制改革，相应配套的中央与地方分税分管的税收征收体制也呼之欲出。为保障中央在税收征收管理上的权益，同时调动地方政府在税收征收管理上的积极性，提高税务征收管理效率，在地方层面将原有税务机构分设为国家税务局和地方税务局两大系统。国家税务局征收中央税和中央与地方共享税，由国家税务总局实行垂直管理；地方税务局征收企业所得税及地方税，主要由地方为主的省及以下政府垂直管理。国地税机构分设分管后，两大机构各司其职，保证了中央和地方各自税收利益，财政收入稳步增长，中央财政收入占比逐步提升。从1994年分税制改革到2014年国地税机构合作改革前夕，全国财政收入占GDP比重已由12.19%回升到21.71%，中央财政收入占全国财政收入比重也由22%上升至46.58%。两个比例提高极大增强了国家财政财力以及中央财政宏观调控能力。分税分管改革也使依法治税理念在地方政府和纳税人中得到了深植，地方政府干预税款征收、越权减免税现象明显减少，税务征收管理能力提升，企业纳税奉行成本降低，税收征收效率明显提高。

二、税务机构由分设向合作改革

随着企业所得税、个人所得税相继列入共享税，国地税的征管范围也相应作了调整，车辆购置费改税、部分新增企业所得税纳入国税管辖，营改增以后，国税系统管辖的纳税人范围和组织的税收收入占比又一次大幅提高。而地方税体系建设滞后，主体税种缺失，征税范围一再缩小，地方政府征费收入占税费比重越来越高，对中央财政转移支付依存度逐年提高。随着分税制背景条件的变化，分税制以及国地税机构分设的机制弊端也逐渐显现。

（一）税务机构分设的局限性

从24年税务征管实践来看，税务机构分设有其合理性和必要性，但运行中也不可避免存在一些问题：

1、增加征纳成本。一是征收成本，两套独立征税主体与单一机构相比，会增加征收机构的办公场所、设备配置的固定成本、公共行政人员成本和体系运行成本，包括两套班子、两支队伍、两套税收征管系统。二是纳税成本，纳税主体要分别向两套税务机构办理税务登记、报送财务报表和纳税申报表，接受两个税务机关申报、征收、管理和稽查，会增加纳税人纳税遵从成本。

2、降低征管效率。纳税人向两个税务机构申报纳税、接受稽查，在纳税遵从上会发生重复上门、一表二报。两大税务机构在交叉税源的征收管理中，出于各为其主的利益需要，会存在对同一税基认定标准不一致、税目归属口径不统一、信息不互通的情况。两大税务机构对一个纳税人的重复稽查管理，既增加企业遵从成本和奉行费用，也增加税务机关征收成本，降低征管效率。

3、影响公平竞争。不仅是国地税在征管力度和尺度上的不统一会影响税法的统一性和严肃性，而且作为不同利益主体，中央和地方政府都会从各自的税源发展需要，给予隶属税源企业以税收优惠、税收返还或财政补贴。两套机构间信息不互通、征管不统一、尺度不一致、优惠不透明也在所难免。这些都会导致企业因为隶属关系或征税权归属的不同形成不公平竞争，产生市场扭曲效应。

（二）从分设独立运行走向合作办税

经过24年收入归属划分和征管范围的调整，国地税除了隶属关系外，分税分管的特征越来越模糊。国税征收的增值税50%归地方，国税征收的所得税按40%归地方，而地税征收的所得税按60%归中央。2016年，地方财政分税收入占比已达到55%，其中很大一部分是由国税征收。国地税之间相互委托代征业务也大量增加，税收征管你中有我、我中有你，分而不离。进一步深化税收征管体制改革呼声再起，改革势在必行，但如何改革存在不同主张和看法，改革需要顶层设计。

2015年，中办、国办联合下发的《深化国税、地税征管体制改革方案》（以下简称《方案》）认为，虽然我国从1994年实行分税制财政管理体制改革以来，建立了分设国税地税两套税务机构的征管体制取得了显著成效，为调动中央和地方两个积极性、建立和完善社会主义市场经济体制发挥了重要作用。但与经济社会发展、推进国家治理体系和治理能力现代化的要求相比，税收征管体制存在职责不够清晰、执法不够统一、办税不够便利、管理不够科学、组织不够完善、环境不够优化等问题，必须加以改革完善。但国地税在征管体制上反映的问题其主要根源不在于机构分设，而在于管理体制和机制没有相应跟上。

为此《方案》提出了合作不合并的深化改革思路。以降低征纳成本，提高征管效率，增强税法遵从度和纳税人满意度，确保税收职能作用有效发挥，促进经济健康发展和社会公平正义为改革目标。依据依法治税、便民办税、科学效能、协同共治、有序推进改革原则，从理顺征管职责划分、创新纳税服务机制、转变征收管理方式、深度参与国际合作、优化税务组织体系、构建税收共治格局六大方面、31条具体改革措施着手，以建成与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收征管体制。通过三年来深化征收管理改革，以及简政放权上做“减法”，后续管理上做“加法”，优化服务上做“乘法”的放、管、服改革，如联合办税、联合咨询、联合评估与稽查、涉税事项最多跑一次等工作开展，解决了纳税人两头登记、一表二报、分头办税、被重复评估检查的问题，明显提升和优化了税收征收管理。

三、税务机构由合作向合并改革

2015年实施的合作不合并改革，起到了降低税务征收管理成本和企业纳税奉行成本、提高征管效率的作用。但合作毕竟只是操作层面的改良，治标而未治本，未涉及机构、人员、经费、征税权等更高、更深层面的体制变革，无法有效解决机构场所重复建设、人员重叠配置等不同利益主体间深层次问题，纳税人也有分头交、两头跑的烦恼。当下，要从合作进一步走向合并改革，既有全面深化国务院机构改革外部大环境原因，也体现了中央着力解决两个税收征收主体带来的征收成本、运行效率和奉行费用等体制缺陷问题的决心。

（一）税务机构合并改革外部大环境

这次全国人大通过的国、地税机构改革从外部大环境看，是国务院全面深化机构改革中的一项改革。国务院机构改革以简政放权、精简机构为逻辑起点，按照优化机构设置和职能配置、理顺职责关系要求，对相关机构进行重新整合。改革涉及众多部委简并和取消，改革力度之大、影响面之广、触及的利益关系之复杂，是改革开放以来前所未有的。

如果我们把国地税征管体制改革放在国家治理体系与治理能力现代化建设以及国务院机构整体大部制改革背景下分析，国地税合并改革虽在预料之外，但在情理之中，顺理成章。首先，现在的中央与地方关系已与提出分税制并实行分税分管的时代完全不同。当初分税制是在中央财力不足和中央权威不足的环境下提出，通过将税务局一分为二，其中国税部分直归中央管辖、实行垂直管理，起到确保中央财政财力和调控能力，防范一些地方通过不征税、减免税等途径侵蚀中央税基，或者挖税引税。24年后时过境迁，中央财政收入占比提升，中央财政调控能力增强，中央绝对权威树立，国地税机构设置不再是中央与地方之间你管还是我管的讨价还价博弈，而是为实现提高税务行政效率、降低纳税成本、推动国家治理体系和治理能力现代化建设目标的制度变革。

从整个财税体制改革要求看，十九大报告指出，要加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央与地方财政关系。我国实行统一领导、分级管理的财政体制，分级管理需要事权划分与支出责任清晰确定，区域均衡要求地区间基本公共服务均等化并有相应的财力保障。与此相对应，税制改革也将是一个整体，不会再有税种归属意义上的国税地税之分，增值税可以一半归地方使用，地方税不再是完全意义上的地方税收，国有产权收入也可以提供全国性公共服务。对政府而言，左手右手都是手、国税地税都是税，税收到国库后，在中央与地方之间如何分由中央统筹决策。对纳税人而言，无论是税是费，交给政府本质上都是税，都有依法缴纳义务，也有取之于民、用之于民的权利。因此，国地税合并也是为新时代财税体制改革新征程保驾护航的需要。

（二）税务机构合并改革内部小环境

这次全国人大通过的国、地税机构改革从内部小环境看，是在全面实施营改增背景下提出的。2012年我国实行了服务业营改增试点，2016年我国进一步全面实施了服务业营改增。全面实施营改增后，作为地方税的营业税改为中央与地方五五分享的增值税，从税收征管体制考虑，作为共享税的增值税自然也转为国税系统征收管理。由于现行税收征收管理体制两大税务机构分属于中央国家税务局垂直管理和省及以下政府垂直管理，人员编制和经费配置互相独立运行，在征管任务发生重要变化情况下，国税任务和地税任务难以协调，而人员、经费等资源配置无法及时作出相应调整，难以适应税制、体制改革对征管体制改革的要求。

应该说，2015年国地税征管体制改革之所以没有合并而是合作，还与税务机构体系庞大、改革难度大有关。一是国地税涉及中央与地方两级，省、市、县地方三级，遍布全国各地；二是人员众多，全国国税和地税系统现有在职干部总数近80万人，占整个公务员队伍的十分之一；三是情况复杂，税务机构不但承担征税，还承担着税外收费、基金征收和管理职责，而税费收入与地方政府利益关系密切。考虑到地税局作为收入组织机构是地方政府比较看重的政府组成部门，税务部门全归地方管不现实，而保留地税局则能调动地方政府积极性。在当时税务机构独立推进改革的背景下，选择合作而不是合并也是一种次优选择。然而，也正由于2015年的国税地税合作改革推进了国地税的深度合作，加上金税三期国地税核心征管信息系统一体化的推进，在运行层面为这次国地税合并改革创造了良好的基础条件。而这次进一步向更高、更深层次的合并改革推进，是中央顶层设计，全面深化机构改革的战略决策，有其历史的必然。

从长远看，国地税合并改革将顺应深化税制改革，理顺税收征管体制，提高税收征管效率、服务质量，建立更加公平公正的税收治理环境，更好发挥税收在提升政府治理体系和治理能力中的作用。■

（作者单位：上海财经大学公共政策与治理研究院、浙江省金华市国税局）