非货币性交换存在的问题及对策分析

叶淑珺

摘 要：非货币交换是以物易物，不含货币或含货币很少的交换业务。通过对非货币性交换认定的描述，分析非货币性交换中存在的商业实质判定标准不清晰、公允价值计量不准确、会计准则规定不具体等的问题；提出对准则概念更清晰的定义，增加非货币性交换中关联交易的规定，完善非货币性交换的对策等措施，有助于提高对非货币性交换的认识。

关键词：非货幣性交换；商业实质；公允价值

中图分类号：F83 文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.18.070

非货币性交换是以物易物，不含货币或含货币很少的交换业务。货币媒介消失，会出现补价的问题；需要补价时，就要判定交易是不是属于非货币交换的范围。公允值计量是非货币性交换业务国际上普遍的做法，公允计量用换入资产还是换出资产计量又有不同的意见。在我国会计准则中还有一些争议，可见非货币性交换行为业务不常见。不管从宏观经济环境方面还是微观经济环境方面来讲都要对非货币性交换中存在的问题进行探讨，并提出新的要求。

1 非货币性交换的认定

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

（1）货币性与非货币性资产的区别。区分二者的主要依据是参与交换的资产在未来能为企业带来的经济利益的可计量货币金额是否固定或者说可确定。如果是非货币性资产，则其在将来为企业带来的经济利益的可计量货币金额是不固定的或不可确定的。

（2）非货币性交换的认定。非货币性交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产，也就是补价。通常来讲以补价占整个资产交换金额比例低于25%作为判定该资产交换是非货币性交换的依据。即支付补价的一方，支付的货币性资产/换入资产公允价值（或换出资产公允价值+支付的货币性资产）<25%；或者收取补价的一方，收到的货币性资产/换出资产公允价值（或换入资产公允价值+收到的货币性资产）<25%。

非货币性资产交换的换出资产和换入资产的公允价值全部计量可靠且都具备商业实质，这时换入资产按照换出资产的公允价值为依据，但换入资产的公允价值总额可靠性很高亦可以用换入资产。可用换入资产的公允价值和换入资产公允价值比值来确定各项换入资产的成本。

非货币性资产交换的换入资产的公允值计量可靠但换出资产的公允值计量不可靠且都具备商业实质。这时换入的资产理当依照换入资产的公允值为依据，可用换入资产的公允价值和换入资产公允值的比值对换入资产来确定换入资产的成本。

非货币性资产交换时换出资产的公允价值计量可靠但换入资产的公允价值计量不可靠这时都具有商业实质，换入资产的成本依据换出资产的公允值为依据，可用换入资产的原账面价值和换入资产原账面价值的比例对换出资产公允值资产总成本来确定换入资产的成本。

非货币性资产交换换入资产和换出资产的公允价值计量都不可靠并且都不具有商业实质。这时换入资产的总成本理当依照换出资产原账面价值总额为依据，可用换入资产的原账面价值和换入资产原账面价值的比例对换出资产账面价值为依据确定换入资产总成本。

2 非货币性交换存在的问题

由于影响交换的因素是多方面的，即使企业财务信息再公正和公平，但会不可避免的产生一些问题。

非货币性资产交换在企业能否具备商业实质是新会计准则的基本条件之一，再者换入资产的将来现金流量在风险、时间和金额方面和换出资产明显不同。换入资产和换出资产的预测将来现金流量现值有明显差异，差异与换入资产和换出资产的公允值相比是背离的，这里商业实质的判断标准比较模糊。

2.1 非货币性交换中商业实质判定标准不清晰

非货币性交换中对能否具备商业实质的判定，一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额三个方面中有一个或以上和换出资产有明显不同；二是换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值有明显差异，差异与换入资产和换出资产的公允值相比是重大的。这里商业实质的判断标准比较笼统。

判定中规定的风险、时间和金额未来现金流量、折现率是由众多因素综合考虑，才能形成的结论，因此说非货币性交换中商业实质判定标准笼统。当前的经济环境瞬息万变，不可预知情形广泛存在。就如未来现金流量和折现率的确定与预测人员的素质，预测方法的选择，信息来源的真实程度等方面息息相关，恰恰是这些方面的可靠性难以保障。

非货币交换中商业实质的判别条件之一，即换入资产对换入企业的估计将来现金流量现值与换出资产存在显著的不同。交易双方能否具备关联方关系是商业实质存在的主要因素，这样对企业防止用关联方交易和公允价值来操纵利润起到限制作用。

非货币性交换中企业现金流量变动和交换方不关联，这时才能具备商业实质。不同的商业实质界定，会带来会计处理方法的差异，财务报表上的损益也会产生不相同。这就给企业会计人员提供可操作的空间，为企业调剂利润弄虚作假创造可能。

2.2 非货币性交换中企业会计准则规定不准确

企业会计准则对商业实质的判断的依据是主要考虑双方用于交换的资产的估计将来现金流量不同，判断该项交换是否具有商业实质主要来看将来现金流量的金额、风险、时间三者只要一项不同就可以。非公平交换下公允价值的滥用问题是判断标准解决的主要问题，双方有价值的交换主要在于是否是公平交换和自愿交换。从将来现金流量去向来判断双方的非货币性交换能否具备商业实质这一准则规定的不具体。

关联方交换时规定的不具体，在企业会计准则中商业实质是非货币性交换的基本条件，交换双方有没有关联方关系，存在关联方关系可能会使非货币性交换不具备商业实质。关联企业之间是否有公平的市场交换，关联交换下非货币性交换又该如何交换说明不具体，这样有的企业可能操纵利润，关联企业在非货币性交换中可能没有商业实质，有的企业依据新会计准则的规定用账面价值记作换入资产的计量，这样不能认为是损益，关联企业通过确认损益的方式来规避准则，以不公平的非货币性交换来粉饰报表达到收益的目的。有的企业为了提高利润，将实质性的关联交换非关联化处置，有的企业在关联交换之前出让相关的股权。

补价低于25%的规定是否合理，支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例低于25%的在新企业会计准则中规定视为非货币性交换这一是否合理，有不同的说法，企业以物易物的补价比较少，企业以物易物的补价比较大，有的交换量比较少，有的交换量比较大，统一25%补价标准不太合理，准则中补价25%这一临界点的衡量难以掌握，有的企业非货币性交换业务中含有购销业务，甚至把补价做成24.9%。再者非货币性交换的业务记作普通的购销业务，甚至将补价记作25.5%。这样实质重性的准则不好掌握。

2.3 非货币性交换中公允价值计量标准不详细

企业在实际操作过程中利用公允值和账面价值的互换互通原则使公允价值成为调整利润的方式。企业会计准则中用公允价值计量，记账时换出资产的账面价值与换出资产的折旧和计提的方式不管怎样，换入资产的入账价值都以换出资产的公允价值为计量为依据，与换出资产的账面价值及换出资产的方法没有关系，由此可见换出资产的公允价值和资产账面价值的差额都将写入当期损益。

企业通过调整公允价值来调整利润，这样能够改变收益也能反映交易实质。这里换出资产的公允价值和账面价值的差值比较多时，这样换出资产可以增值，产生利润提高企业收益。

再者，公允价值计量不确切。若以公允价值和应支付的税费作为换入资产的成本条件时，非货币性资产交换同时具有具商业实质和换入或换出资产的公允价值能够具备计量的可靠性这两个条件，公允值与换出资产账面价值的差值计入当期损益。准确性计量理应按照当时市价或将来现金流量现值来判别，而现行市价它受人为因素、环境因素等影响，不是固定统一稳定的衡量标准。将来现金流量受折现率和将来现金流量估值的影响，现在可以看出公允价值计量不准确，容易成为企业调整利润的工具。

3 完善非货币性交换的对策

针对非货币性资产交换在履行中的诸多问题，笔者提出几点不成熟的见解，以期与同行探讨，准则方面有必要在细节上设置更明确的界限，监管机构与相关部门也应完善现有的交易规定和交换标准。

3.1 对非货币性交换的概念进行更清晰的界定

明确“显著”、“重大”等概念在商业实质判断中适用的比例，同时也可以根据工作实际适当浮动，劃定浮动范围，比如重大规定为30%，显著规定为25%。这样统一规定可以避免企业运用准则增大利润的可能，企业在非货币性交换中通过实质重于形式的方式来判别商业实质的存在。商业实质的判别条件应用资产的功能性来衡量而不应用现金流量指标去判别，资产进行交换时能否存在商业实质要看换入资产与换入企业现有资产中产生的作用来判别。在估计现金流量和折现率时准则没有给出可靠的参考值。这样会计人员进行自由性利润操纵的空间进一步增大。

当不能从市场获得报价或估价时要用将来现金流量大小和折现率来作为交换的依据。交易时非货币性资产在将来现金流量大小和折现率方面要作出明确的标准，这个标准用折现率对将来现金流量和折现率为依据在一定范围浮动。减少主观判断的因素，调整非货币性资产具体交易业务范围比例。

3.2 增加非货币性交换中关联交易的规定

非货币性交换中企业业务受关联交易业务影响严重，非货币性交换准则中有关关联交易叙述的较少。在新企业会计准则中建议增加有关这方面的规定，（1）关联交易在非货币性交换中的界定方法采用购销业务还是其他方法。（2）关联交易在非货币性交换过程中是采用公允价值计量或账面价值计量没有明确。（3）关联交易在非货币性交换中的披露信息应具体，这样可以减少会计人员的随意性和企业操纵利润的空间。

当换出资产的公允价值和换入资产的公允价值都确定时，非货币交换中时公允价值的确定次序应按一下几种方式，首先按换入资产的公允价值为准，其次按换出资产的公允价值为辅，这样也符合市场经济的规律。

3.3 完善非货币性交换的补价标准

25%的补价标准可依据企业的实际情况进行调整。非货币性交换业务比较多的企业可按高于25%的补价，非货币性交换业务比较少的企业可按低于25%的补价。

目前新会计准则中用公允值的计量方法不能与现在经济发展的要求相适应。因为现在市场化进程还不高，推广比较困难，这就需要计量方法多样，目前有成本计量和公允值计量并存，尽量采用公允值计量。

4 结束语

通过前文的论述与分析，我们对非货币性交换中存在的问题有了一定的认识与了解，并且针对这些问题，找到了合适的解决措施。其中我们知道非货币性交换中还有这样那样的问题，在这只简单分析了其中的几个问题以及对策。

随着经济的发展，结合实际情况，加快改革，重视时效。要随着市场环境的变化不断完善使之与市场经济相适应，避免漏洞增加准则的实用性。

参考文献

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