职工教育经费支出财税分析

孙希珍 葛瑞倩

【摘要】近年来，不断鼓励企业加大职工教育投入，一般企业的职工教育经费税前扣除比例由1.5%提高到8%，部分特殊行业企业按实际发生额进行扣除。本文系统梳理职工教育经费列支范围、税收政策变化，分析财税差异，提出取消职工教育经费按标准提取政策建议。

【关键词】职工教育经费 范围 扣除

一、职工教育经费的列支范围

《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建[2006]317号）规定，具体列支范围包括：①上岗和转岗培训；②各类岗位适应胜培训；③岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；④专业技术人员继续教育；⑤特种作业人员培训；⑥企业组织的职工外送培训的经费支出；⑦职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；⑧购置教学设备与设施；⑨职工岗位自学成才奖励费用；⑩职工教育培训管理费用；有关职工教育的其他开支。

这里的“企业组织的职工外送培训的经费支出”，包括相应的交通费和住宿费；“购置教学设备与设施”，主要是指购置一般器具、图书等费用，符合固定资产标准的应按照折旧年限分期确认。

下列支出不得纳人职工教育经费支出：①企业职工参加学历教育、个人为取得学位而参加的在职教育所需费用；②企业高层管理人员的境外培训和考察费用。

实际业务中，职工教育经费项目较多。在规定未明确的情况下，笔者认为：一项支出是否应纳人职工教育经费列支，可参照下述定义进行判断：职工教育经费支出，是指企业为提高职工工作技能，而通过各种形式提升职工素质等方面的教育所发生的支出。

值得注意的是，按照《关于职工教育经费管理和开支范围的暂行规定》（财政部1981年）规定，企业专职教职员工薪酬支出不应当纳人职工教育经费支出范围。笔者认为：该规定出台时职工教育经费规模较小，专职教职员工薪酬不纳人支出范围有其合理性；当前，职工教育经费扣除比例达到8%，根據相关性原则专职教职员工薪酬支出应纳人列支范围。

二、职工教育经费的税前扣除规定

涉及税前扣除的规定，分为以下两类：

（一）按工资总额的一定比例进行扣除（适用一般行业）

①《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令137号）规定：纳税人的职工教育经费，按照计税工资总额的1.5%计算扣除。

②《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）规定：对企业当年提取并实际使用的职工教育经费，在不超过计税工资总额2.5%以内的部分，可在企业所得税前扣除。

③《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令512号）规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

④《关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税[2018]51号、自2018年1月1日起执行）：企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

综上，扣除政策可以分为四个阶段：①2005年及以前，按计税工资总额1.5%的计提扣除，不考虑使用情况；②2006～2007年，按照“不超过计税工资总额2.500的实际发生数”扣除，“超出部分”不得向以后年度结转扣除；③2008～2017年，按照“不超过计税工资总额2.5%的实际发生数”进行扣除，“超出部分”允许向以后年度结转扣除：④2018年及以后，扣除比例调整为8%，其他同2008～2017年。

（二）按实际发生额进行扣除（适用特定行业）

①《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2000）25号）规定：软件生产企业的工资和培训费用，可按实际发生额在计算应纳所得额时扣除。

②《关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》（财税（2009）65号）：经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。

③《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012]27号）：集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

综上，按照实际发生额在税前进行的企业集中在软件和集成电路设计行业。

三、职工教育经费会计处理

《企业财务通则》（财政部令第41号）规定：职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训。《会计准则第9号——职工薪酬》规定：企业按规定提取的职工教育经费应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。按照上述规定，计提时，借记“生产成本”等科目、贷记“应付职工薪酬——职工教育经费”；使用时，借记“应付职工薪酬——职工教育经费””等科目、贷记“银行存款”等科目。

四、职工教育经费企业所得税处理

按照税法规定，企业按规定计提的职工教育经费、未实际使用部分，不得税前扣除，在纳税申报时应当调增应纳税所得额；实际支出超出限额部分、当年不得扣除，但准予在以后纳税年度结转扣除。

在企业实际操作中，职工教育经费的计提数、实际发生数难以完全一致，给企业会计处理带来困扰。如：职工教育经费使用数低于提取数，企业需要调增应纳税所得额，“应付职工薪酬一职工教育经费”科目产生可抵扣暂时性差异；但是否应当确认递延所得税资产，取决于以后年度企业提取职工教育经费的比例，若仍按规定比例计提，则后续年度无论发生数低于或是超过计提数，可抵扣暂时性差异均不能转回，只有当后续年度“实际计提比例”低于“规定比例”时，可抵扣暂时性差异才有可能转回、确认递延所得税资产。

目前，企业所属行业差别较大，特别是传统行业企业职工培训需求相对较少，8%的计提比例过高，会使“应付职工薪酬——职工教育经费”积累较大余额，不符合负债定义。笔者认为，可以参照职工福利费的处理方式，取消职工教育经费按标准提取政策。