我国企业股份支付会计确认计量研究

赵宇晖 张明轩 李博

[提要] 在我国，近些年股份支付作为一种激励手段，已经进入人们的视线，同时也得到重视和广泛的应用。据证监会《新会计准则执行情况》统计资料显示，我国很多上市公司已经提交股权激励计划相关文件。而且一些上市公司已经开始实施该政策。2015年我国财政部也出台一系列文件，进一步解释相关准则。回顾2012年至今上市公司对股份支付准则的执行情况，大部分企业都能按照准则的基本要求进行相关的处理。但是，因为准则本身也存在着一些规定的模糊性和不完善之处，这就给部分企业利用会计处理漏洞操纵利润的机会。在此背景下，针对我国股份支付会计出现的问题进行研究具有积极意义。

关键词：会计准则执行；股份支付；股权激励

中图分类号：F23 文献标识码：A

一、引言

随着经济的发展，我国很多行业的经营方式以及支付方式都在不断地发生变化和创新，尤其是证券公司，银行等盈利性的机构逐渐开始使用股票权。在当代社会中，企业要想健康发展必须依赖与正确的财务制度。其中，股份支付会计在财务工作中更是不可忽略的重要因素，而且对企业的持续发展存在重大影响。所以，股份支付会计制度的作用越来越明显。由于社会经济的发展，各个企业、各个行业间的竞争力日益增加。因此，企业若想得到可持续的发展，必须拥有较为科学、先进的股份支付会计体系，以保证企业中的会计制度能够与时俱进，适应时代发展的潮流，并且具备一定的创新性，进而保障企业的长远发展。

二、我国企业股份支付会计在实务操作中面临的主要问题

通过对企业进行研究，大部分企业都能按照正确的股份支付准则进行业务处理，但是因为某些准则存在模糊和不确定之处，使部分企业在股份支付的会计处理上拥有选择的余地，该问题的存在影响了企业财务信息的可靠性，同时也给我国股份支付的广泛应用带来了阻碍。本章将从会计确认、会计计量、会计信息披露等三个方面，分析股份支付会计应用过程中的问题。

（一）股份支付会计确认方面有缺陷。在股份会计确认方面主要存在着可行权数量估计不够准确的问题。我国股份支付会计准则在确认时采用“费用观”的思想，将有关成本计入费用，贷方计入权益或者计入负债。按照相关准则规定：对于有等待期，需要达到可行权条件才可行权的股份支付，企业在等待期内的每个资产负债表日，都要结合公司的发展状况及人力资源情况对等待期的长短以及最终行权的权益工具数量做出估计。

按照以上规定，企业在资产负债表日的账务处理就涉及到对等待期中离开的员工数量以及最终行权的股票期权数量的估计，但相关准则对该估计并没有提出明确的要求和依据，这就给企业留下了人为操控该项估计的可能，进一步影响企业财务信息的真实性。

（二）股份支付计量出现错误。在股份支付计量方面的问题主要包括计量日的确定、公允价值的确定方法。

1、计量日的确定问题。通常和计量日有关的日期包括授予日和等待期，以及可行权日和行权日，授予日是指企业与授予对象就股份支付交易条款和条款达成一致的日期，在授予日，企业就开始获得员工或授予对象的服务，并且将企业自身的股份或者其他权益工具授予员工或其他方，这也是将授予日作为计量日的主要原因，而且由于授予对象提供的服务很难准确计量，所以就以授予日企业的权益工具的公允价值作为对价，在双方达成一致后，所确定的交易金额便不会受将来股价变化的影响。在我国采用等待期内进行分摊的方法，按年修正预计权益工具数量更符合企业的现实情况，但是因为我国关于等待期没有明确和完善的规定，所以企业可以为了利润随意改变等待期的长短。如果延长等待期，就相当于每年摊销的费用减少；如果缩短等待期，就相当于每年摊销的费用增加，企业可以通过这样的手段达到操纵利润的目的。

2、公允价值确定方法问题。我国股份支付会计准则规定企业在股份支付对价或承担负债时都采用基于权益工具的公允价值确定，而公允价值确定是根据市场价格，但是采用何种方法确定相关规定并没有明确的说明，但无论采用何种模型都应充分考虑期权的行权价格、期限、预计波动率等因素，因为企业选取股价方法是自由的，企业选取不同的定价模型便会得到不同的公允价值，而且即便采取相同的模型，也会因为其中关键参数取值的不同而结果不同，这也使企业可以利用调整公允价值操控企业利润。

（三）股份支付披露有漏洞。目前，我国现行会计准则对披露的信息要求比较简单，而且一些地方并没有明确的规定，对有些关键指标的披露并未明确要求。考虑到目前我国很多上市公司股权激励机制的发展越来越多样化，仅披露的这些内容并不能满足充分解释相关信息的目的，同时也无法满足报表使用者的要求，相关披露信息的缺乏导致财务信息的数量并不充分，进而会影响财务报表的质量。通过对一些上市公司财务报表的研究可以发现，即使是目前准则明确要求的几项内容，也有很多企业并未做到充分披露，尤其是在“权益工具公允价值的确定方法”这一项目上，很多参数无法考证其来源，这些企业甚至没有充分解释其所选用的是何种估值模型。

三、完善股份支付会计处理的对策

上文已经明确指出并分析了股份支付会计在实务操作中的问题，本章将从股份支付会计确认方式的优化、股份支付会计计量方面的完善以及股份支付会计披露的改进这三个方面提出相关建议，以完善股份支付会计的相关处理。

（一）优化股份支付会计确认的方式。在优化股份支付会计确认方式相关措施中，将从行权数量的估计、对可行权数量的披露以及责任到位机制这三个方面提出相关建议，以优化股份支付会计的确认方式。

1、对行权数量的估计进行规范。建议出台相关准则针对行权数量的估计，包括对对行权数量估计的依据、估计的方法等。其中，估计依据不能仅仅是相关人员的主观判断，应该引入相关测评、检验机制。例如结合企业人力资源考评结果，综合评价各项激励对象对企业发展的判斷以及未来离开的可能性；或者针对该会计事项设置相关的调查问卷，目的是判断员工未来离开企业的可能性。

2、对可行权数量的方法做出具体的披露要求。建议出台相关准则要求企业采用的对可行权数量的方法作出披露。以增加企业对股份支付会计处理以及企业财务信息质量和可信度。现行的准则缺乏企业判断对行权数量的方法，同时对企业判断可行权数量的依据也没有作出披露要求，这意味着企业对可行权数量的估计实际上处于无人监督的状态，这在一定程度上导致企业可以任意估计可行权数量这一现象。所以，准则应增加相关的披露机制，要求企业准确披露其对可行权数量估计的依据、方法，同时加强对企业股份支付会计处理的管理。

3、建立完善的责任到位机制。应当建立适当的“问责”机制，当员工最终行权数与企业估计的可行权数量相差较大时，需要企业充分解释差异较大的原因并且由专门监管机构判断该解释是否合理。同时，应当建立相关的处罚机制，对于存在较大估计误差的企业要相应地做出一定的处罚。

（二）完善股份支付计量方面的措施。在完善股份支付计量方面，应该从估值模型选择和估值参数选择这两个方面提出相关改进建议，以明确和完善股份支付计量相关问题。

1、选择正确的估值模型。在估值模型的选择方面，第一，建议确定一些可靠的模型，给企业明确估值模型可选择的范围，这样可以避免企业不利用估值模型的情况产生；第二，建议准则对确定的几种模型进行明确的说明，明确指出各个模型分别适用于哪类情况，引导企业在权益工具估值时利用合理的模型进行估值，进一步也减少了企业任意选择估值模型操纵利润的情况。

2、选择正确的估值参数。在估值模型参数选择方面，建议准则对相关参数的选择做出准确规定，这样可以避免企业任意选择估值相关参数，人为控制利润的现象出现。而且建议B-S模型中无风险利率釆用负债利率，利率的时间与股权的激励时间相符合，以更符合股权激励计划中的无风险利率的本质，预期股票价格波动率测算时间选则在授予日过去1年，扩大测算时间以得出尽可能科学的股票价格波动率。

（三）股份支付披露的改进建议。针对股份支付的披露方面主要从股权计划信息披露的数量和股权会计信息披露的监管这两个方面进行完善。

1、提高对股權计划信息披露的数量。在提高企业对于股权激励相关计划信息的披露数量方面，建议准则增加企业信息披露的内容要求，例如权益公允价值确定上，企业要准确地解释利用的是何种估值模型，为何采用这种估值模型，模型中关键参数都有什么，企业在计算过程中如何取值等主要问题。另外，对于模型中选用的关键参数，建议要求企业对参数来源做出明确说明，参数涉及复杂计算的，需披露其原始数据。

2、加强对股权会计信息披露的监管。加强对企业股权激励会计信息披露的监管，不仅需要准则的详细规定，还需要监管部门及各方信息使用者的配合。会计信息披露是一种企业对自身的解释及监督，增加了企业会计信息的可信度及真实性，因而加强对企业股份支付会计信息披露的管理对于提高企业会计信息质量具有积极的意义。

主要参考文献：

[1]郑旷怡.我国股份支付会计问题研究[D].财政部财政科学研究所，2014（5）.

[2]张倩.我国股份支付准则的应用研究[D].天津商业大学，2013（2）.

[3]徐婉瑈.股份支付与会计信息质量、公司价值相关性研究[D].浙江财经学院，2013（6）.

[4]张璐.会计视角下企业激励中的股份支付方法研究[D].陕西科技大学，2012（2）.