领导干部自然资源资产离任审计研究

张红丽

一、引言

近年来，我国经济得到突飞猛进的发展。但经济发展的同时出现了许多不得不引起我们重视的问题：自然资源得不到有效利用且日益枯竭、生态环境恶化、部分自然资源资产贬值或不可再生等。严峻的形势下，党和政府意识到不能再片面追求GDP的快速增长，领导干部在开发自然资源时，应注重经济效益、社会效益、生态效益的协调统一，加强生态环境保护。2014年，审计署在生态环境相对较好的10多个省份进行了自然资源资产离任审计，积累了一定的试点经验。2015年7月1日，中央全面深化改革领导小组第十四次会议审议通过了《关于开展领导干部自然资源资产离任审计的试点方案》等。

二、领导干部自然资源资产离任审计概述

（一）自然资源资产的概念

我国近些年才开始研究自然资源资产离任审计，各界对于自然资源资产的审计概念持有不同的看法。结合我国实际资源管理环境，认为自然资源资产大致可以分为矿产和能源资源、土地资源、土壤资源、木材资源、水生资源、其他生物资源和水资源。

（二）领导干部自然资源资产离任审计的内涵

在评价领导干部在位期间业绩时，不仅仅衡量其经济责任履行情况，还要考虑其对自然资源资产的保护及开发利用情况。因此，领导干部自然资源资产离任审计构成了审计领导干部的重要组成部分，主要指对领导干部在任职期间所管辖范围内自然资源资产的管理、保护和开发利用情况进行审查鉴定的评价活动。

（三）领导干部自然资源资产离任审计的内容与重点

领导干部自然资源资产离任审计的内容主要体现在以下四个方面：（1）自然资源资产法规政策执行情况；（2）自然资源资产重大决策事项；（3）自然资源资产管理情况；（4）自然资源资产负债表。

领导干部自然资源资产离任审计的重点主要体现在以下几个方面：(1)国土资源开发情况。检查国土资源与人口资源是否达到均衡，检查发展格局的实施进度情况及国土资源的有偿使用制度是否合理有效；(2)资源节约情况。检查自然资源和经济发展的协调情况，传统产业的改造情况及其节能减排情况；(3)生态环境保护情况。检查生态环境保护制度是否完整有效，检查被破坏的生态环境的整治情况及其环境修复情况。

三、领导干部自然资源资产离任审计面临的主要困难

（一）自然资源资产的范围界定尚不明确，且信息复杂、分散

目前，各界对自然资源资产界定并不统一，主要包括矿产和能源资源、土地资产、土壤资源、木材资源、水生资源、其他生物资源等。这些自然资源资产由不同的政府职能部门管辖，不同的政府职能部门对不同资源的研究都比较局限单一，研究的内容偏重于某一具体的科研目标，而不是整体信息的概括。但审计需要的自然资源资产的信息涉及资源的存量及变动情况、开发情况、破坏情况及其修复情况等，而相关政府职能部门在提供这些信息时有一定的难度，很难将这些分散的信息数据进行整合管理。因此，难以形成标准化的共享数据。复杂分散的信息不能够进行准确的分析，无法满足审计要求。

（二）自然资源资产的价值量化评估问题

自然资源资产的价值量化评估难度很大。一方面，自然资源资产的类型比较多，勘测起来有难度。有些资源分布在地下，比如矿藏资源，勘测范围大，有很多不明确因素干扰导致勘测不全面；有些资源面积大，流动性强，比如水资源，目前的技术条件和自然环境因素的限制，未能准确测量。另外一方面，勘测出来的自然资源资产往往只关注经济价值，忽略生态价值，而其生态价值比经济价值更重要。目前，人们对自然资源资产的生态价值认识很缺乏，甚至较少考虑。价值量评估不可靠，而其又作为编制资产负债表的基础，将影响自然资源资产负债表的可靠性和科学性。

（三）自然资源资产负债表编制困难

由于我国没有制订自然资源会计准则，国内外均未达成统一认识，缺少实践操作经验。理论方面存在核算范围、分类模式、计价模式、列报方式等问题，实践方面的主要问题是自然资源资产信息分散，基础数据不系统、不完整等。目前编制自然资源资产负债表主要存在以下困难：第一，核算范围。我国自然资源基数大、种类多，很难确定是否为自然资源资产。哪些自然资源资产可以纳入自然资源资产负债表，目前没有统一标准；第二，自然资源资产的计量。现有的数据资料大部分是实物计量，有关价值量的计量很少，如何进行价值量化的问题进一步增加了编制自然资源资产负债表的难度；第三，编制方法。是先将实物量转化为价值量，然后按照传统会计等式“资产=负债+所有者权益”，左边列示资产、右边列示负债和所有者权益编制自然资源资产负债表；还是根据综合环境经济核算体系，以环境资产账户为基础编制自然资源资产负债表，目前未达成共识。

（四）审计力量不能满足自然资源资产离任审计的需求

由于领导干部自然资源资产离任审计是一个全新的领域，不论是理论研究还是审计实践都处于探索阶段，我国自2014年开始试点，试点范围并未全面展开，可借鉴经验不多。加上我国自然资源资产种类多、分布广，信息分散在各个部门，加大了审计取证难度。我国审计人员大多是财务、会计出身，知识结构单一，而自然资源资产离任审计主要集中在自然资源管理、环境保护、生态平衡等非财务领域，审计对象为土地、水、矿产、森林、海洋等资源，专业性强，此领域是审计人员的短板，加上自身胜任能力不足，再次加大了审计取证难度。另外，由于我国各级领导换届时间相对集中和“先离任、后审计”的制度体制导致离任审计“扎堆”，更是引起领导干部自然资源资产离任审计的力量欠缺。

四、加强领导干部自然资源资产离任审计的建议

（一）明确自然资源资产范围，建立自然资源资产信息系统

我国自然资源资产的类型很多，且由不同的政府职能部门管辖，相对来讲比较分散。因此，首先明确领导干部自然资源离任审计的自然资源类型包括哪些，为编制自然资源资产负债表提供基础。另外，需要政府各个职能部门建立相联系的信息系统，将不同类型的自然资源资产信息都输入系统当中，包括资源的存量及变动情况、开发情况、破坏情况及其修复情况等。同时，对自然资源制定统一的标准与程序，实现自然资源资产数据的整合与共享。将原来复杂、分散的信息整合成系统完整的信息系统，这样在审计过程中充分了解领导干部所管辖的自然资源资产的类型及变动、开发、破坏及修复情况等，以获取完整的审计证据。

（二）积极探索自然资源资产计量方法

我国自然资源资产类型众多，计量时也很困难，因此要积极探索自然资源资产的计量方法。一方面要提高相关职能部门人员的勘测技术，特别是对于范围大，涉及面积广的自然资源，比如矿藏资源、水资源等。由于受自然条件等因素的影响，不可能时时都在勘测，每次勘测出来的真实情况作为期末库存量。根据期初存量、存量的变动及期末存量之间的关系，推算出自然资源资产的增减变动情况。另外一方面，关注经济价值的同时，还应该研究其生态价值。只有将经济价值和生态价值结合在一起，才能准确得到自然资源的真实价值。

（三）探索编制自然资源资产负债表

我国应借鉴国际先进经验，尽快出台自然资源会计准则，自然资源会计准则应规定核算范围、自然资源资产的计量模式、列报方式、编制方法等，为自然资源资产负债表的编制提供制度依据。目前，在自然资源会计准则未出台前，本文认为：首先，应根据综合环境经济核算体系按矿产和能源资源账户、土地资产账户、土壤资源账户、木材资源资产账户、水生资源资产账户、其他生物资源账户和水资源资产账户七个账户用“资产来源=资产运用”的平衡等式先行编制实物量的资产负债表。可借鉴澳大利亚的水资源资产分布表。通过实物量的资产负债表，可以分析水资源的来源和运用，通过列示的期初存量、存量的增加、存量的减少、期末存量，可以分析期末与期初的自然资源增减变化及变化原因。然后再进行有关价值量的核算，编制价值量的资产负债表。资产方列示各项自然资源资产，负债方列示自然资源资产的退化或恶化、污染代价、治理代价。期末，如果资产方有余额，表明当期自然资源资产利用效率高，当期生态环境绩效是正的；反之，如果负债方有余额，表明当期未能有效利用自然资源资产，破坏了生态环境，以此可追究领导干部的环境损害责任。

（四）加强自然资源资产审计队伍建设，积极探索联动审计方式

审计机关应加强自然资源资产审计队伍建设，积极探索联动审计方式。本文认为应从以下几个方面展开：第一，对现有审计人员加强环境科学与工程、自然资源法律、自然资源监测等领域的专业培训，完善其知识结构，提高其专业胜任能力；第二，组建资源、环境、法律、工程技术、资产评估等领域专家库，联合掌握大量自然资源信息的科研单位、社会团体。充分利用专家、科研单位、社会团体的力量开展自然资源资产离任审计，形成合力，提高审计工作效率和审计质量，有效防范审计风险；第三，在高等院校的研究生阶段开设与领导干部自然资源资产离任审计相关的课程，培养复合型人才；第四，各审计机关联合开展自然资源资产离任审计，积极探索联动审计方式；第五，推行“先审计、后离任、再任命”的审计模式，将审计关口前移，避免离任审计“扎堆”现象，在一定程度上能缓解审计力量不足的问题。

[1]陈献东.开展领导干部自然资源资产离任审计的若干思考[J].审计研究，2014，(05):15-19

[2]陈波.论产权保护导向的自然资源资产离任审计[J].审计与经济研究，2015，(05):15-23