试论税收治理指数

●吴俊培 韩 彬

吴俊培，男，汉族，江苏苏州人，1947年11月出生，研究生学历，经济学博士，1968年11月参加工作，1984年5月加入中国共产党。现任武汉大学财政金融研究中心主任，教授、博士生导师。长期从事公共部门经济的研究，研究方向有财政宏观理论、公共部门效率研究、税收调节理论等领域。

1963年9月至1968年11月在江苏省苏州高级中学学习；1968年11月至1973年9月在江苏吴县渡村公社插队，任民办教师；1973年9月至1975年7月在苏州地区师范学校理化专业学习；1975年7月至1979年3月任江苏苏州地区五七农业大学政治教师；1979年3月至1980年9月任苏州地区医院卫校政治教师；1980年9月至1982年9月为湖北财经学院财政金融系财政专业硕士研究生；1982年9月至1992年1月任中南财经大学财政金融系教师，其中，1986年11月至1989年12月在中国社会科学院研究生院财贸物资经济系攻读财政专业博士学位，1988年10月至1989年4月在英国格拉斯哥大学经济系作高级访问学者；1992年1月至1995年12月任中南财经大学财税系副主任；1995年12月至1997年10月任中南财经大学财税系主任；1997年10月至1999年1月任中南财经大学副校长；1999年1月至2000年4月任中南财经大学党委常委、校长；2000年8月至2009年6月任武汉大学党委常委、副校长。2009年3月至今任武汉大学财政金融研究中心主任。1985年晋升为讲师，1987年晋升为副教授，1992年6月晋升为教授，1993年被遴选为博士生导师。

1991年获中南财经大学做出突出贡献的中国博士学位获得者；1992年获财政部优秀教材二等奖；1994年获国务院政府特殊津贴；1995年获湖北省人文社会科学优秀成果三等奖；1997年获湖北省普通高等学校优秀教学成果二等奖；1998年获教育部普通高校第二届人文社科优秀成果三等奖；2001年获湖北省第二届社会科学优秀成果二等奖；2003年获教育部普通高校第三届人文社科优秀成果二等奖。历年来在中国财政经济出版社、经济科学出版社、武汉大学出版社等出版学术专著十余部，发表论文百余篇。

社会兼职：中国国际税收研究会顾问；中国财政学会常务理事；湖北省财政学会副会长；湖北省人民政府咨询委员会成员等。

一、引言

税收是公共经济的基础。如何制定好税收法律、筹集好税收收入、执行好税收政策、发挥好税收功能，既是实现国家“善治”的前提条件，也是理顺政府与市场关系、充分发挥市场作用、更好发挥政府作用的重要手段。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”，这标志着财税体制已经同国家治理紧密对接（高培勇，2014）。

从1994年实行分税制财政管理体制改革以来，我国的税收制度总体上向建立现代税收制度的目标逐步迈进。但由于分税制财政体制改革的不彻底和不到位，造成预算和转移支付不得不向弥补税制缺陷的方向倾斜。例如，税收收入理论上应该与各级政府的税收努力正相关，但实际上，我国税制与分税的制度性缺陷造成了各级地方政府的税收收入往往与其税收努力程度不匹配。这在一定程度上违背了税收原则，削弱了税收的经济调节职能。因此，在深化财税体制改革的过程中，如何实现税收治理现代化需要更加客观地分析和更加准确地评判。

我国的税收理论研究和税收规则制定正面临着国际税收竞争的压力。在双边国际税收合作方面，我国自上世纪80年代以来陆续与100多个国家签订了双边关于避免双重征税和防止偷漏税的协定；在多边国际税收合作方面，我国于2013年签署了《多边税收征管互助条约》，并且积极参与20国集团（G20）和经济合作与发展组织（OECD）推动的税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的研究和落实。但要改变以西方发达国家为首制定的国际税收秩序，在国际税收规则制定中主张我国的税收利益，我国的税务部门和税务学界仍然缺乏主导力和话语权。特别是在率先制定《境外账户纳税合规法案》(FATCA)后，美国的影响力就充分体现了其在世界税收体系中的优势地位。

税收是治国理政的载体，通过税收治理研究可以反映财政治理和国家治理的状况，有利于提高财政治理水平进而推动国家治理现代化。进一步加强对税收理论的研究和创新，对完善我国社会主义市场经济制度、提高我国在国际经济规则制定中的决定权和影响力，都具有重要意义。

二、税收治理指数的研究价值

税收是一般公共预算（以下简称公共预算）筹集资金的基本手段。所谓基本手段，是指税收可以看作是对公共劳务受益支付的价格。但这种支付和私人商品的等价交换不同，是收支两条线。从再生产角度看，税收是对社会总福利的扣除，但从公共预算的支出来看，税收为大量公共劳务提供成本。如果居民从公共劳务中的受益和税收的福利损失正好相等，那么公共预算就是符合效率和公平原则的。

要达到上述效果，税收仅仅是其中一个重要条件。要使税收成为各种公共劳务的成本，还要通过“分税”和转移支付制度的配合才能最终完成。分税，是指按税种将全部税收划分为中央与地方两套税收体系。转移支付制度，是指地方公共预算的支出需求仅靠地方税是不够的，还必须有中央的转移支付才能满足。这就表明，税收制度是公共预算制度安排的基础。公共预算是治国理政的重要手段，而税收的治国理政功能和绩效是通过公共预算制度反映出来的。这就要求税制、分税和转移支付制度是三个既有区别又有联系的不同范畴，只有这样才能进行相对独立的税收治理研究。

从功能上看，公共财政有资源配置、收入分配和经济稳定三个职能。这三个职能的完整体现是公共预算，当然也包含了税收应该具有的职能。一方面，税收职能的指数研究需要通过税收治理绩效来反映。另一方面，税收职能的履行涉及到税收治理的能力。税收治理职能的指数研究要通过税制目标来反映。税收治理指数就是通过税收治理绩效的指数化来反映税收职能的履行状况，以及通过税收治理能力指数来反映税制目标的实现状况。

税收治理指数是指将税收治理能力和治理效果用数据反映，用指数方法表达，目的是反映税收治理的职能和绩效，以使税制不断优化。因此，税收治理指数是一个指标体系。怎样建立指数，指数之间是什么关系，是值得研究的问题。税收治理指数研究不是简单的数理统计，而是有学理支撑的指数研究。这是把规范研究、实证研究和制度安排融为一体的研究，在学术上是有开创性的。

税收治理研究具有重要的理论价值：一是可以深入研究税收职能，二是可以深入研究税收治理绩效。这种研究不能就税制论税制，而应该从分税制财政体制安排出发，探索如何发展和完善社会主义市场经济体制。

税收治理指数研究具有重要的应用价值：一方面，可以反映税收职能和税收治理绩效状况，使税收制度透明化。税收是公共经济和市场经济的重要桥梁，税收治理指数对市场经济资源配置有导向作用。因此，税收治理指数不仅是政府，也是公众关注关心的指标。另一方面，税收治理指数能够发现税收治理中存在的问题，有利于税收制度改进，也有利于财政体制的改进和市场经济体制的发展。

三、税收治理指数的概念和作用

把税收治理作为研究对象，其研究边界需要进行合理确定。从政府角度看，税收治理包含了税收立法、征管效率、税收收入结构等多个问题。从纳税人角度看，税收治理又包含了税收负担、遵从成本、纳税服务等多个问题，因此税收治理问题从形式上看是整个税收学中各种问题的集合，要确定税收治理的概念就需要从一系列税收现象中抽象出若干核心问题并加以解释，这样才能形成一套完整的理论。在税收治理理论的基础之上，通过定性研究结合定量研究，确定税收治理各项特征指标，将各项指标赋予参数值，形成一套税收治理指数，将有利于客观评价我国税收治理体系，加快税收治理能力建设的进程，提高我国在世界税收管理领域的话语权和主导权。因此，税收治理指数就是指将刻画税收制度安排和税收治理状况的各个指标指数化，反映税收治理的职能和绩效。

从公共经济学的角度看，税收治理指数既是税收研究部门编制出的研究成果，也是公共部门提供的公共商品。这是因为税收治理指数本身具备公共商品的四个属性。第一，税收治理指数具有效用的不可分割性。税收治理指数是面向全社会提供的，具有共同受益的特点。第二，税收治理指数具有使用效益的非排他性。第三，税收治理指数具有取得方式的非竞争性。编制和发布税收治理指数的成本是既定的，使用税收治理指数人数增加，税收治理指数的编制和发布成本不会增加，即边际成本等于零。第四，税收治理指数具有提供目的的非营利性。税收治理指数编制和发布的目的是追求社会利益最大化。由以上四点可以看出，税收治理指数符合公共经济学当中公共商品的特征，属于公共经济学的研究范畴。对税收治理指数概念内涵和外延进一步分析，可以采用公共经济学框架。

税收治理指数的使用对象，主要有以下四类：第一类是包括税务部门在内的政府机构，第二类是从事经济研究的专业技术人员，第三类是缴纳税收的纳税人以及税务中介组织，第四类是包括新闻媒体在内的社会公众。

税收治理指数和其他经济信息统计产品既具有相同的作用，也具有符合自身属性的特殊作用。税收治理指数主要有以下四个方面的作用。一是刻画税收治理特征。税收治理指数本身是统计方法在税收治理理论上的应用。因此税收治理指数所要反映的就是税收治理的特征。由于税收治理指数的编制就是将以往发生的历史数据和现在正发生的现实数据作为信息来源，运用统计学工具对数据信息进行加工处理，因此能够反映出税收治理的特征。二是反映变动趋势。在一段时间内，如果很少发生或者能够排除外生性影响，连续编制税收治理指数就能够客观反映出税收治理的变动趋势。通过对变动趋势的观测，税收治理指数的使用者能够根据税收治理指数的变动趋势对税收治理状况进行分析和预判。三是提高决策效率。决策过程需要决策者根据已有信息进行研判后，按照理性预期采取有关对策或制定政策。税收治理指数具有高度概括性和抽象性，通过分析利用税收治理指数，决策者能够缩短决策时间、提高决策的效率。四是降低交易成本。政府部门和纳税人都需要投入大量人力、物力、精力、财力参与决策和执行过程。税收治理指数能够反映出税收治理的现状和发展趋势，帮助征纳双方节约各种征纳成本。更进一步说，通过节约公共部门和私人部门之间的交易成本，税收治理指数能够帮助降低社会总成本、增加社会总福利。

从上述看，税收治理指数的研究是在对税收基础理论进行概括的基础上，运用数理统计的方法进行的创新性研究。

四、税收治理的研究范围

对税收治理开展研究既是在社会主义市场经济体制下对税收科学的深化发展，反过来又对完善分税制财政体制、发展社会主义市场经济具有实践指导意义。因此，必须在总结我国税收事业发展成果的基础上，跟踪国内外税收前沿理论，吸收国际税收治理经验，在税收治理职能和税收治理绩效两方面确定税收治理的研究范围。

（一）税收治理职能

1、税制优化。税收制度是政府关于税基、税率、征税方式等一系列征税行为规则的安排与法律规范。税制优化是指通过对税制的不断改革调整，建立起最大限度符合当前社会经济环境以及人们利益选择的税收制度，是税收自身治理的关键和重要环节。狭义上的税制优化主要包括税收法定程度、税制结构安排、税收负担水平三个方面。

税收法定主义是税收制度的基本原则和最高法律原则，主要是指税收的各类要素都必须且只能由法律予以明确规定，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收，课税要素法定、课税要素明确以及征税程序合法是税收法定主义的基本内涵。由于税收具有强制征收公民财产收入的性质，因而税收法定是一个国家法治化的重要标志。在我国现行的18个税种中，只有个人所得税、企业所得税和车船税这3个通过全国人大立法，其他绝大多数税收事项都是依靠行政法规、规章及规范性文件来规定。2013年党的十八届三中全会明确提出 “落实税收法定原则”，2015年由全国人大法工委牵头起草的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能通过制定法律形式进行。

税制结构的优化是税收自身治理的重要方面。现代世界各国的税制结构一般都是由多个税种组成的复合税制，商品税与所得税以及中央税与地方税之间的关系是税制结构优化的关键问题。中央与地方之间的税收关系是分税制财政体制的重要组成部分。传统的财政理论认为各级政府的职能与支出责任是税收划分的基础，财政分权理论对各级地方政府做出了原则性的讨论。对于税收治理而言，在现有的支出责任分配体制下，政府间的收入划分方法与政府支出责任相一致，不存在明显的纵向财政不均衡，各级政府没有发生严重的财政缺口，就可以认为这种纵向税收划分安排是大致合理的。

宏观税收负担是否合理是衡量一国税制整体合理性的重要指标。税收规模太小难以保证政府履行其职能的资金需求，规模太大又很可能损害经济的健康发展。本质上这是综合反映税基、税率等税制要素设置是否合理的一个综合指标。国际上通常采用一定时期税收总量占GDP的比例来衡量一国的总体宏观税负水平。而国内也有许多学者采用多口径指标对我国的宏观税负水平进行测算，发现目前我国宏观税负总体水平偏高，产业税负欠公平。

2、税收征管。降低税收征管成本、提高征管效率、优化税收征管过程是税收治理的重要内容。早在1776年亚当·斯密就把“便利原则”与“最小征收成本原则”作为两条基本的税收原则予以阐述，但是一直以来有关税收征管成本与征管效率的文献却并不多见，评估一国税收征管效果应当主要从这两方面入手。

税收征管成本包括税收管理成本与税收遵从成本两大块：税收管理成本是指为了保证税法的顺利实施和及时、准确、足额地计征税款所需花费的名义上由政府部门承担的成本；税收遵从成本指纳税人依法计算缴纳税款过程中发生的由纳税人直接承担的成本。管理成本与遵从成本的准确衡量是个难题，通常而言，税务机关的运行管理费用、税务人员薪资和福利待遇以及相关税务建筑的安保清洁等服务人员的相关费用都应纳入管理成本的核算公式中，另外，税收相关条例和法规的起草、讨论与培训实施的成本也应纳入管理成本。但是对于税务大楼等固定资产以及解决税务纠纷的费用如何核算的问题，目前仍然没有统一的方法。同样的问题也存在于对遵从成本的核算中，目前人们普遍认为以下三类成本应当纳入遵从成本的核算：花费在完税活动中的时间代价；支付给税务专业人士的相关咨询费用；缴税过程的一些邮费、交通、电脑软件等附带费用。争议很大的是对于纳税活动对纳税人所带来的紧张、焦虑和疲惫等精神损失是否应当计算在内以及如何计算。除此之外，税率等变动所带来的社会成本如何识别核算也是遵从成本研究中难以解决的问题。现实中，利用税收征管成本构建的税收征收成本率、人均征税额等指标也经常用于衡量税收征管效率，但是从汇总的税收数据来度量税收征管效率不仅很难完整解释税收征管效率，并且不同的指标还可能得到完全相反的结果。

3、税收遵从。通常税收遵从是指纳税人按照税法规定正确地履行纳税义务的行为，而遵从成本是影响纳税人是否正常履行纳税义务的重要影响因素，与税收遵从并非同一概念。与税收遵从相对应的概念是税收不遵从，狭义上来说，税收不遵从主要包括偷税、逃税、骗税、欠税和抗税等形式；避税是指纳税人利用税法的漏洞通过合法的手段减轻纳税义务，本质上而言违背了税法的政策目标以及立法精神，从广义上也属于不遵从。

国际上通常采用在一定时期内 （通常为某一年度）纳税人应当缴纳的税款与实际缴纳税款之间的缺口作为税收遵从程度的衡量指标。因而，如何对纳税人应当缴纳的税款进行分析是准确度量 “税收缺口”的关键。目前比较常见的方法主要有以下几类：稽查法、申报表法、财务比率法、调查法、分解模型法与实验法等。

税收遵从程度的高低不仅反映了一国的税收征管能力、税款使用规范性、遵从成本高低、税制设计的优劣以及社会文化与道德责任的差异，更多的可能是与纳税人权利有关。从税收角度来看，纳税人的权利主要有 “非赞同毋纳税权”“政府服务权”“税款节俭权”。从我国的情况看，切实提高我国公民的税收遵从程度，应当在尊重和保障纳税人权利、积极推行税收法定主义、切实落实纳税人权利基础上，加强税收征管以及其他法律手段。

4、税收满意度。从可量化计算的角度看，纳税人缴纳税收所花费的经济支出和时间成本可以通过货币来表达，但是对于纳税人在缴税过程中所产生的焦虑、紧张、烦躁乃至痛苦等心理精神上的损失如何度量却是税收治理现代化面临的难题。剥离税款支出不规范、税收分配不公对纳税人的心理影响，税收满意度反映了纳税人在办理涉税事务过程中实际感受与期待值之间的差距，通常是用来评价税务机关纳税服务工作质量的客观尺度。

为了提升政府纳税服务质量，美国在1994年开始使用美国顾客满意度指数模型 （American Customer Satisfaction Index，ACSI）对政府提供公共服务进行满意度评价，并将纳税人满意度纳入美国纳税服务评价考核的四个关键指标之一。我国关于公众税收满意度的调查目前仍处于起步阶段，各地自行开展的调查结果互相之间并不可比，最终的效果也十分微弱。要切实提高税务机关的服务质量，广泛吸收公众的意见和建议，主要应从以下三个方面入手：第一，将税收满意度作为税务机关干部的考核指标。在我国的行政管理体制下，将税收满意度与税务人员晋职晋级和报酬相挂钩能极大激励税务人员提高办税服务的质量。第二，培育独立的第三方专业调查机构，实施有公信力的调查。第三，由于我国不同地区政治、文化、经济发展水平以及社会习俗风气存在巨大的差异，并且不同级别的税务机关面对的服务对象也存在很大的不同，因而在指标设计的过程中必须考虑这些差异性。

（二）税收治理绩效

西方财政理论认为，财政职能有三，即资源配置、收入分配和经济稳定职能。税收是政府履行财政职能最重要的工具，构建税收治理指数，对一国或者地区的税收治理情况进行评价，离不开税收治理在分配公平、经济效率与经济稳定方面的作用。

1、税收治理分配公平。市场的初次分配可能带来巨大的收入差距，需要政府运用多种手段进行调节。税收作为我国政府财政收入的重要组成部分，对居民收入再分配具有重要的影响。一国或地区政府通过对纳税人、课税客体、税基以及税率等税制要素的安排来实现税收治理的社会效应。

亚当·斯密在《国富论》一书中提出的税收公平原则可能是最早关于税收再分配效应的阐述，他认为一切国民都必须在可能的范围内按照各自收入能力的一定比例缴纳税赋。瓦格纳更进一步认为，要实现税收公平应当按照纳税能力采取累进税，以使纳税能力大的多缴税，纳税能力小的少缴税。随后众多学者对税收公平原则进行了拓展和延伸，马斯格雷夫对前人研究成果进行了总结，认为公平税负应当包括横向公平与纵向公平：横向公平要求经济条件相同的纳税人负担数额相同的税负，纵向公平要求经济条件不同的人负担不同数额的税负。

税收通过影响商品价格与要素报酬对社会收入分配状况进行调节，如何衡量税制分配公平性是一个值得深入研究的问题。一般而言如果某一税种或某国税制的平均税率随着课税对象数额的增加而提高，那么就认为其是累进的和有利于促进收入分配公平的。税制结构也可能影响一国或地区的税收再分配效应。国外学者有研究发现，由于在许多发展中国家所得税比重较小，并且所得税的累进性不够，因而在这些国家所得税发挥的收入再分配作用十分有限。在我国，税收在农村的累退性要高于城市，其原因可能有两个：一是农村地区收入水平较低，间接税的累退性得以充分体现；二是我国大部分农村地区几乎不缴纳个人所得税，因此没有所得税的累进性来抵消间接税的累退性。

总体而言，直接税与间接税对收入分配的作用取决于税制的具体设计与应用。大部分国内研究表明，我国的间接税税制显著加剧了我国居民的收入不平等水平，而针对其他国家的研究也发现间接税对收入分配具有负向的影响。

2、税收治理经济效率。税收是一把“双刃剑”，富者被课税之后，创造财富的激励是否还在？激励是否会打折？什么样的税负水平能够促进激励相容机制的形成？

税收是政府从私人部门获得的强制性资源转移，它一方面通过减少纳税人当前的消费从而降低纳税人未来工作的效率；另一方面课税也减少了居民的储蓄，引起全社会投资的减少，不利于人们的就业，因而认为税收对生产是有害的。

值得注意的是，如果对需求弹性很小的生活必需品课以高税率，而对需求弹性较大的奢侈品课以低税率，这样就损害了税收的再分配功能，不利于社会公平的实现。因此一种商品的最优税率应该由商品的需求弹性与收入弹性共同决定，实施差别化的商品税率是有效的。目前流行的理论模型分析认为，对投资或收入征税降低了资本积累的私人收益，从而影响经济的长期增长。但也有研究认为个人所得税免征额的提高以及税率级数的增加能够增加劳动供给，有助于经济的长期增长。

对税收经济效率影响的分析既要包含政府对商品或所得征税可能带来的扭曲作用，也要分析税收优惠等政策对经济增长可能带来的促进作用。但并非所有的税收变革对经济增长都会产生相同的结果，对任何一国改革效应的评估都需要根据其激励机制以及该国经济具体所处的环境来进一步分析。

3、税收治理经济稳定。税收是政府调节宏观经济波动的重要工具，该功能主要通过“自动稳定器”与“相机抉择”的税收政策两种方式实现。

税收的“自动稳定器”作用主要是指税制本身存在的一种能够在经济繁荣时抑制过热，在经济衰退时自动减轻萧条，而不需要政府主动采取行动的机制。税收自动减轻经济波动的传导机制主要有以下两类：第一是可支配收入渠道。在累进税制下，居民和企业的可支配收入在经济繁荣时增长的幅度与经济衰退时下降的幅度均小于整体经济变化的幅度，总需求得到了有效控制，降低了经济周期波动的幅度。第二是边际激励。居民在经济繁荣时面临的所得税率较高，而在衰退时面临的所得税率较低，激励居民在衰退时比在繁荣时更努力地工作，从而缓和经济总体波动的幅度。

由于在实践过程中，财政政策的自动稳定器作用并不理想，一些学者认为应当在适当规则的约束下充分发挥政府相机抉择的作用。在国外文献中，大部分经济学家基本认同反周期的财税政策并没有实现稳定经济的功能，反而可能加剧经济波动。但是也有理论模型和数据实证发现规则之下的自动稳定财税政策是更优的。相机抉择的财税政策在多种条件的限制下，也可能对经济产生有利的影响。

因此，为了更好地发挥税收在稳定经济中的作用，在深化我国财政体制以及相应市场经济体制改革的前提下，将自动稳定器作为稳定经济的基础性调节机制，并在此基础上对相机抉择的财政政策实施有效的约束，积极探索政策规则约束下的宏观调控政策。

正是由于税收治理是政府发挥经济职能的重要工具，对税收治理指数开展研究将有效地帮助提高税收治理绩效水平。

五、税收治理的指数化

指数化是统计学的研究方法，其过程是根据一定的理论依据，通过对统计信息的收集、整理和加工，将其编排成一套或者一系列的指数数据。在这一编制过程中，理论是指导思想，信息是初始原料，计算是加工过程，指数是统计产品。由于指数分析能够反映不能直接加总的多种因素所组成的复杂现象的综合变动，因此对税收治理进行指数化研究，不仅仅是对税收治理状况的评估，也是税收学研究的进步和深化。

（一）税收治理指数的编制原则

尽管反映税收治理指数的指标各不相同，但编制税收治理指数应把握相应一致的原则。

第一，应根据肯定性概念建立税收治理指数，而不应采用否定性概念编制治理指数。肯定性概念是指通过正面描述税收治理指标的特征、属性来给税收治理指标明确定义。只有使用肯定性概念，才能够明确研究目标的内涵、外延以及研究范围。

第二，税收治理指数应该以单调函数的方式反映治理状况。税收治理指数的指标确定后，是需要通过数理统计的方法来编制指数的。单调函数的性质决定了编制出的税收治理指数具备连续编制的基础，也能够符合经济学要求，便于使用经济学分析工具。

第三，税收治理指数体系中每一项税收治理指数都应有相应的理论支撑。严谨的理论支撑能清楚说明该项税收治理指标的来龙去脉和编制过程。因此理论研究可以作为税收治理研究的附录，简化以后可以成为税收治理指数年鉴的编制说明。

（二）税收治理指数的分类和结构

从税收治理指数的分类上来看，应该根据税收能治理什么和怎样治理来进行税收治理指数分类。前者属于税收治理绩效类指数的范畴；后者属于税收治理职能类指数的范畴。然后再根据这种分类法分别建立相应的税收治理指数指标体系。在税收治理绩效类指数和税收治理职能类指数这两大类指数的使用上，税收治理职能类指数是核心。这是因为税收治理的绩效和税收职能及制度安排有关。从指标体系的角度看，这两类指标都应该为税收优化和征收管理组织优化服务。

税收治理指数体系应该呈现为金字塔式，而不是矩阵式。位于金字塔尖的是一级指标即税收治理指数，位于第二层的是二级指标即税收治理职能类指数和税收治理绩效类指数，位于底层的是诸如税收负担指数、纳税人满意指数等基础指数。

（三）税收治理指数的编制方法

税收治理指数的编制主要是采用经济统计学的技术方法。统计研究的对象是总体，而个体指数编制可视为总体指数的局部或者特例。总指数的编制方法大致可分为简单指数法和加权指数法。简单指数法主要包括简单综合法、简单算术平均法、简单调和平均法、简单几何平均法、简单中位数法和简单众数法。加权指数法包括加权综合指数法和加权平均指数法。根据前文对税收治理指数的分析，开展税收治理指数编制工作主要采用加权指数法。

税收治理指数每一个指标背后都需要有相应的经济理论支撑，这意味着在编制总指数前，测算每一个个体指数都需要依据经典文献、吸收前沿理论、采用合适的方法，这是分析税收效率的核心。例如，税收会影响纳税人的选择行为及预期，影响市场经济内在规范有序地运行，从而影响社会资源的合理流动和最优配置，造成社会福利损失，产生税收“超额负担”。要测算税收超额负担指数，主要方法包括一般均衡分析方法和局部均衡分析方法。

税收治理指数是由若干子指数及二、三级指数逐级编制合成而得，因此税收治理指数体系的每一个指标都应编成能够经过数量统计方法合成的指数。然而，由于税收治理指数体系的复杂性，每一个指标在统计意义上都有不同的性质。例如，在税率问题上，如果设拉弗曲线的顶点税率为1（或100%），那么在拉弗曲线一方的税率即为0至1（或0至100%），在拉弗曲线另一方的税率即大于1；而在纳税人满意度问题上，由于纳税人的满意程度只可能在不满意到很满意之间，不可能低于不满意，也不可能高于很满意，那么量化纳税人的满意度分布只能是在0到1（或者0至100%）之间。很显然，要编制合成一个税收治理指数，对于税率问题和纳税人满意度问题直接观测得到的数据就不能简单算数相加，而需要按照一定的统计原则编制，即须确定统一的“量纲”。

根据税收治理指数体系的指标特性，在指数编制上宜采用赋值与赋权相结合的办法。赋值就是要消弭不同指标的差异性，将各种指标以其自身特性形成的指数，转变为便于合成统计的综合性的税收治理指数。如果有的指数分布区间是[-1,1]，可通过取绝对值的方法使其分布区间变为(0,1]，然后通过变形，将其转化为0至100的百分数。赋权就是要在合成税收治理指数时对不同子指数赋予不同的权重，使各种指标的重要性能够在最终合成的税收治理指数中有所体现。指数的权数是权衡各项指标指数化因素的变动对总指数变动影响作用的统计指标，关系到指数的代表性和准确性。尽管这种权数安排隐含着编制者对于事物重要性的认识和判断，但也必须符合公共经济学一般原理。例如，一般认为税制安排是公共预算的基础，具有高度重要性，而办税便利的经济学含义是降低交易费用，从现象上看只是纳税服务的一个方面，其重要程度远不如税制安排，因此在税收治理指数的构成权重上，税制安排要相对高于办税便利。

（四）税收治理指数的参照标准

参照标准通常设在选定的基期年份，当年的指数是100%。此后和基期年份的指数比较就能反映出变化趋势。标准指数是理论值。这会产生两个问题。一是指数的权威性受到挑战，税收治理指数是个新事物，没有成熟的理论或者说理论认识很难达成共识，指数的使用价值就大打折扣。二是政策变化的不确定性，或者说政策变化的不连续性，这会导致不同年份的指数没有可比性。

税收治理指数的基期年份是指数编制的时间起点。关于我国税收治理指数编制的基期似乎有多个选择，仅从税制变化的角度看，1994年财税体制改革、2016年全面实施“营改增”，都可以作为税收治理指数编制的基期。但本文认为选择党的十八大召开的年份为基期年份可能更为合适。因为我国经济发展进入新常态是税收治理的外部环境，这为税收治理指数的稳定性提供条件，之后编制出的税收治理指数方才具备连续性和可比性。

六、简要结论

对于市场经济体制来说，税收是从市场经济的收入流量中抽走一部分收入。因此，从收入意义上说是对社会总福利的扣除。税收治理的效率与公平不仅关乎纳税人的切身利益，更关乎整个财税体制对国家治理的支撑，是国家治理体系中的重要组成部分。国内外研究表明，税收治理问题的研究尚缺乏完备的理论支撑和完整的研究模型。当前开展税收治理指数的研究具有重要的理论价值和实用价值。

编制税收治理指数的条件已经基本具备。党的十八大以来，税收改革工作持续深入推进，税收治理面貌发生了重大变化，税制结构进一步优化，纳税服务进一步提高。全面客观评价我国税收治理体系水平，推动税收治理体系建设的制度背景已经形成。金税三期、税务大数据等信息基础设施和研究方法也已经准备就绪。经过一定的理论研究和模型设计，开展税收治理指数的编制具备可行性。

税收治理指数需要公共经济理论的支撑。指数本身既要能够反映税制优化、征管效率、纳税遵从等税收治理职能，又要能够反映公平分配、经济效率和经济稳定的税收治理绩效，这对税收研究来说是一个全新的领域，也对学术界提出了很高的要求。做好税收治理指数编制，将有利于提升我国税收治理水平和国际税收竞争力。

应用好经济统计学方法是编制税收治理的关键。应根据肯定性概念建立税收治理指标，采用单调函数的方式反映治理状况。构建一个金字塔形的税收治理指数体系，通过对反映不同特征的指标赋予不同的权重，使用统一的技术方法进行合成。这既能保证税收治理指数编制工作的科学性，也能保证税收治理指数的可靠性和连续性。■

[1]俞可平.治理和善治引论[J].马克思主义与现实,1999，(05).

[2]徐国祥.统计指数理论及应用[M].北京：中国统计出版社,2009.

[3]国家发改委经济研究所课题组.我国宏观税负研究[J].经济研究参考,2014，(02).

[4]高培勇.国家治理现代化框架下的财政基础理论建设[J].中国社会科学,2014，(12).

[5]高奇琦.制度性话语权与指数评估学 [J].探索,2016，（02）.

[6]OECD.Tax Policy Reform and Economic Growth[M].OECD Publishing,2010.

[7]Hebous S.The Effects of Discretionary Fiscal Policy on Macroeconomic Aggregates:A Reappraisal[J].Journal of Economic Surveys,2011,25（04）.

[8]Dolls M,Fuest C and Peichl A.Automatic stabilizers and economic crisis:USvs.Europe[J].Journal of Public Economics,2012,96（3-4）.

[9]Alm J.and Duncan D.Estimating tax agency efficiency[J].Public Budgeting&Finance,2014,34（3）.[10]Artavanis N,Morse A.and Tsoutsoura M.Measuring income tax evasion using bank credit:Evidence from Greece[J].The Quarterly Journal of Economics,2016,131（2）.