增值税进项抵扣和会计处理创新

唐益

【摘 要】 文章主要采用规范分析和简单的数理分析法，在创新驱动发展战略背景下，基于增值税抵扣的本质和增值税优化经济的功能，提出加计内部研发人工成本、直接用于研发的长期资产折旧摊销、技术类无形资产摊销的进项抵扣，并相应调整会计账务处理等措施，以激励研发，推动科技进步，助推经济转型升级。

【关键词】 科技创新； 增值税抵扣； 会计处理

【中图分类号】 F812.42 【文獻标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）10-0129-04

一、问题的提出

（一）改革和创新背景

当前，全球科技革命和产业革命将深度变局，世界经济处于深度调整期，我国正值新旧动力转换和产业结构调整的关键时期，党的十八届五中全会从战略高度适时提出了以创新为首的五大发展理念，强调“必须把创新作为引领发展的第一动力，必须摆在国家发展全局的核心位置”，为我国“十三五”时期经济社会发展提供了指引。创新是以科技创新为核心的创新，而科技创新具有很大的风险性和外部性，其结果不可预料。为减少科技创新的风险和降低创新的成本，鼓励科技创新，促进经济转型升级，政府应有所作为。科技创新不是单一和孤立的，需要一定的政策法律环境的支撑。作为制度和政策供给者的政府，应提供科学合理的、有针对性的规则来促进创新。《深化财税体制改革总体方案》①指出，深化税收制度改革，优化税制结构，完善税收功能，建立有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系，充分发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化的职能作用。

（二）国内企业税负环境

关于中国企业税负过重的抱怨和争论由来已久，如“玻璃大王”曹德旺和娃哈哈集团创始人宗庆后接受采访时有关中国企业税负过重的言论引发了中国企业税负过重的大讨论。2016年12月21日在北京大学朗润园举行的主题为“中央经济工作会议精神与2017年经济政策展望”的第78次朗润·格政论坛上，北京大学发展研究院院长姚洋发表题为《明年经济工作的任务》的演讲，指出：“虽说两税（营业税和增值税）合一，好像给企业节省了5千亿元，事实上增值税还是偏高，大家还是抱怨成本太高。如果中小企业照章纳税，绝大多数中小企业都会死掉，都活不下去。国内较高的增值税使国内生产的产品税负高，最终体现在商品价格上，导致消费者不愿意在国内买，而在低税率国家或免税地购买消费品，不利于提振国内消费。”全国政协委员、联想集团董事长兼首席执行官杨元庆曾两次（2013年和2015年）在全国政协分组讨论会上呼吁：降低增值税税率，建立理想消费环境，避免国内比国外卖得贵，让百姓不用出国抢购。事实上，国内中小微企业偷逃税已成为一种常态。

（三）经济调控方式的合适性选择

政府调整产业结构和产业组织形式的手段有间接诱导手段、直接干预手段、信息指导手段和法律法规手段可供选择[ 1 ]，就经济结构调控具体的正向激励政策来说，有财政补贴、税收优惠等，但不同的方式（手段）其效果不同。从作用时效性比较，财政补贴的作用效果更为直接和迅速，但是政策效果可能存在衰减，且会产生效率的扭曲，而税收优惠政策效果的发挥可能需要经历较长时间，并更倾向于通过资源的优化配置取得长效且稳定的效果[ 2 ]。刘尚希等指出，创新的不可预料结果要求税收制度的激励设计应当从行为主义出发，基于创新行为来进行制度设计，推动形成创新友好型的税收制度[ 3 ]。

如何降低企业税负成本，促进经济转型升级，从税制改革来看，应优化税制结构、完善税收功能、培育税源，充分发挥税收调节分配和优化经济结构的作用。

二、增值税的本质与经济效应

增值税自诞生以来，已被100多个国家采用，是目前世界各国最常用的间接税。增值税于1979年开始在我国试行，至今经历了1984年、1994年、2009年、2012年、2016年、2017年等多次税制改革，实现了从试行到生产型增值税，再到消费型增值税的转变，做到了全面扩围，覆盖了所有行业，对经济社会产生了广泛深入的影响。

（一）增值税的抵扣

增值税是以商品（或劳务）在流转环节的增值额作为征税对象而增收的一种流转税，是对以对外销售收入扣除购入成本的差额而增收的一种税。但向外购入的成本只是商品（或劳务）成本的一部分，商品（或劳务）成本还包括重要的内部人工成本、长期资产的折旧摊销和运营过程中的税费等成本，在计算增值税增值额时并未扣除。有的企业只扣除外购成本时有增值，当考虑内部人工成本等支出时，可能就没有增值。因此增值税的纳税主体并非一定是盈利企业，也有可能是亏损企业。亏损企业仍可能交纳增值税，从法理上讲，增值税的设计不尽合理。事实上，随着经济社会的发展，物质材料成本比重在下降，人工成本在商品劳务成本中的比重日益上升，特别是研发型和需要进行大量研发的科技型主体，提供的多是高附加值的技术产品和服务，原材料成本比重低，而其内部人工成本比重相对高。因此相比较而言，按照目前增值税的征收规则，科研型企业或科技型企业进项抵扣少，增值税税负更重，反而会导致逆向选择，不愿意搞研发，不利于高新技术产业的发展。

（二）增值税税率差异的经济效应

我国营改增以后，增值税税率多次变动，由增加了11%、6%两档税率到13%税率简并到11%，再到2018年的17%降到16%、11%降到10%的调整，形成16%、10%和6%的梯级税率框架。但这种梯级差别税率框架仍可能导致资源错配和效率损失，将来仍需要根据经济社会的发展继续简并改革。差别税率改变了产品和生产要素的相对价格，扭曲了企业和消费者的行为，最终导致效率损失，在设置税率时应当尽可能做到对所有产品和服务实施统一税率[ 4 ]。中国增值税征管体制中存在严重的差别化增值税税率或者出口退税问题，这些政策并没有有效识别企业特征，从而造成制造业资源误置，形成了效率损失[ 5 ]。通过设计不同的税率来对不同的产业进行税收激励受到诟病，但不同时期根据经济社会发展的需要，确实需要优先发展某些产业，并通过税收进行激励。

（三）增值税抵扣与高新技术产业发展

核心关键技术意味着话语权和利润分配权，且不能购买。当前我国正面临发达国家先进制造业回流和发展中国家低成本竞争分流的双重压力，且技术革新具有高风险性，如果任由市场自由调节，我国将很难在全球区域经济竞争中取得主动。税收是一个国家最重要的经济调控工具之一，而增值税是我国占比最高的税种。增值税实行抵扣纳税（就一般纳税人而言），具有促进市场主体不断优化自己，把不擅长的业务分包出去，使企业更专注于自己最擅长的产品和服务。通过税收激励创新是世界各国普遍的做法，特别是英、美、德、日等发达国家的税收优惠力度更大。当前增值税已覆盖所有行业，是我国最大、最重要、征管要求最严、对经济社会影响最深入的税种，应深入理解其实质，把握其源由，以营改增为契机，做进一步的研究和设计，助推国家急需的高科技产业的发展，促进产业结构的优化升级。税收作为工具也好，视为政策也罢，创新增值税抵扣对优先重点发展的产业进行税收激励值得探究。

三、增值税抵扣和会计处理改革取向

增值税本质上是对增值额进行征税，外购成本所支付的相应增值税可以按规定做进项抵扣，而内部发生的成本也是成本，从法理上来讲也可计算进行扣除，这才是真正对增值额进行征税，符合增值额的本质要求。税制结构的调整和优化能提高经济运行的公平与效率，会更好地促进经济社会的发展。“十三五”规划提出以创新为首的“五大”发展理念，要求应以创新作为第一驱动力驱动经济转型升级。创新是包括知识创新、制度创新、机制创新、文化创新等在内的以科技创新为核心的全面创新，财税政策、会计规则也要服从创新驱动这一国家发展战略，进行相应的改革创新，激励企业研发创新，助推产业升级。在增值税方面，为鼓励创新，激发研发，可进行一些税收政策和会计规则的改革创新，充分发挥增值税优化经济结构的作用。

（一）科研人工成本抵扣及会计处理的创新

创新来源于智力资本，智力资本是践行创新发展理念的基础，离开了人，创新无从谈起。企业之间的竞争实乃人力资本的竞争，优秀的智力资本才是企业趋之若鹜的最稀缺资源，而经济社会越进步，企业人工成本比重越高，特别是高科技型企业和研发型企业。按照目前增值税只扣除外购成本的做法，这类企业与传统企业相比反而处于不利的地位。在当前全球技术革命和产业变革急剧的关键时期，中共中央、国务院出台的《关于深化体制机制改革加快实施创新驱动发展战略的若干意见》（2015年3月13日）把科技创新摆在国家发展全局的核心位置，把人才定位为创新的第一资源，坚持结构性减税方向，逐步将国家对企业技术创新的投入方式转变为以普惠性财税政策为主，强调更加注重发挥技术技能人才队伍的创新作用。

为实施创新驱动发展战略，建立创新驱动的发展模式，鼓励科技型企业的发展，是否可以在当前增值税抵扣规则的基础上再扣除企业雇用的科研人员的薪酬支出来计算增值额，以增加抵扣减少税负成本，鼓励企业雇用科研人才进行研发创新。我国工业企业2014年R&D;经费内部支出中人员劳务费支出25 986 667万元②，如果可以计算抵扣，按16%的税率估算，则研发的劳务支出可以为工业企业抵扣4 157 866.72万元税负。

税务政策发生变动，会计处理也应做一些相应调整，借：研发支出、管理费用等，借：应交税费——待认证进项税额；贷：应付职工薪酬。待税务局认证后，再借：应交税费——应交增值税（进项税额），贷：应交税费——待认证进项税额，由“待认证进项税额”转入“进项税额”。③

（二）直接用于研发的长期资产折旧摊销的抵扣及会计处理创新

在现行消费型增值税抵扣规则下，向外购入的长期资产一般已按规定做了进项抵扣。为鼓励研发投入，直接用于研发的长期资产折旧摊销可设计再抵扣一次。由于不同企业、不同行业、不同设备可能有不同的折旧摊销期限和摊销方法，会带来税收征收上的操作困难，但无论企业选择什么样的折旧摊销方法，在折旧摊销期内总折旧摊销额不变，在折旧期或摊销期内的抵扣总额不变。对用于研发的长期资产的折旧摊销账务处理进行调整，借：研发支出等，借：应交税费——待认证进项税额；贷：累计折旧或累计摊销。待税务局认证后，再由“待认证进项税额”转入“进项税额”。

上述（一）研发劳务支出和（二）直接用于研发的长期资产的折旧摊销的增值税抵扣，是基于创新行为的税收激励而非创新结果的激励，更有助于科技创新的长期激励效应。

（三）技术类无形资产摊销的抵扣及会计处理的创新

创新的成果往往体现到资产负债表中的技术类无形资产上，为鼓励创新，技术类无形资产④的摊销也可设计进行抵扣处理，同时会计处理也应相应进行调整。进行摊销时，借：管理费用等，借：应交税费——待认证进项税额；贷：累计摊销。待税务局认证后，再借：应交税费——应交增值税（进项税额），贷：应交税费——待认证进项税额。

同时，上述三个方面的账务处理因做进项处理而减少当期损益费用部分在计算当期应纳税所得额时可做纳税调减处理，以避免因抵扣增值税反而多交企业所得税的不利。如不影响当期损益，比如计入研发支出——资本化支出、制造费用的部分，基于税制简化的考虑，也可在计算当期的企业应纳税所得额时都做当期纳税调减处理。

下面以一道例题来解释创新增值税内部抵扣的会计处理。甲公司201×年3月份折旧摊销情况如下：车间厂房计提折旧3 900 000元，用于生產的机器设备计提的折旧4 500 000元，管理部门房屋建筑物计提折旧9 000 000元，直接用于科研的设备计提的折旧5 800 000元；用于产品生产的一项新专利技术摊销额为750 000元；应发工资共205 000元，其中生产部门生产人员工资100 000元、车间管理人员工资5 000元、公司管理人员工资50 000元、专设销售机构人员工资20 000元、科研人员的工资30 000元。分录如下：

（1）固定资产折旧

借：制造费用——厂房 3 900 000

——机器设备 4 500 000

管理费用 9 000 000

研发支出 [5 800 000/（1+16%）]5 000 000

应交税费——待认证进项税额

（5 000 000×16%）800 000

贷：累计折旧 23 200 000

（2）无形资产摊销

借：制造费用 [750 000/（1+16%）]646 551.72

应交税费——待认证进项税额

[750 000/（1+16%）×16%]103 448.28

贷：累计摊销 750 000

（3）确认工资费用

借：生产成本 100 000

制造费用 5 000

管理費用 50 000

销售费用 20 000

研发支出 [30 000/（1+16%）]25 862.07

应交税费——待认证进项税额

（25 641×16%）4 137.93

贷：应付职工薪酬 205 000

（4）待税务局认证后

借：应交税费——应交增值税（进项税额）907 586.21

（800 000+103 448.28+4 137.93）

贷：应交税费——待认证进项税额 907 586.21

四、增值税抵扣的逐步扩展

考虑到税收的稳定，上述基于促进科技创新的增值税加计抵扣可以分步扩大实行。第一步先在当前增值税抵扣的基础上抵扣内部研发人工成本，第二步加计抵扣直接用于研发的长期资产折旧摊销，第三步加计扣除研发的其他支出，第四步加计扣除技术类无形资产的摊销，如图1所示。

上述增值税内部加计抵扣政策可根据产业结构调整的需要来设计，先在急需发展的产业如新兴战略性产业实施，再在优先重点发展的产业如科技型产业实施，最后扩围到一般产业，如图2所示。最终不管什么市场主体，凡是与研发相关的支出和摊销，都可计算进项税额扣除，并作为一项长期的普惠型财税政策推行。

从国家统计局网站公布的数据来看，我国2015年研究与试验发展经费支出14 169.88亿元，如果都可以抵扣，按16%的税率估算，则可以为企业研发减少2 267.18亿元增值税负担，将极大地激励企业研发。通过提高增值税的抵扣额减少企业增值税税负成本，提高企业研发的积极性，推动产业和整个经济的转型升级。

【参考文献】

[1] 黎文靖，李耀淘.产业政策激励了公司投资吗[J].中国工业经济，2014（5）：122-134.

[2] 赵国钦，高菲.引导产业发展的财税政策选择：基于上市公司面板数据的分析[J].税务研究，2016（10）：22-27.

[3] 刘尚希，樊轶侠.践行创新发展理念 构建创新友好型税收制度[J].税务研究，2016（10）：3-8.

[4] 陈晓光.增值税有效税率差异与效率损失：兼议对“营改增”的启示[J].中国社会科学，2013（8）：67-84.

[5] 蒋为.增值税扭曲、生产率分布与资源误置[J].世界经济，2016，39（5）：54-77.