互联网平台公司“五步法”收入模型应用探讨

孔庆林 芶芮

【摘 要】 近年来，信息技术的发展引发商业模式新变革，互联网平台应运而生，成为互联网创业的主要趋势，但会计实务中其收入确认存在诸多空白与难点。文章以财政部新发布的《企业会计准则第14号——收入》为依据，以滴滴出行为例，探讨了“五步法”收入确认模型在互联网平台公司的应用，明确了数据电文形式合同的成立时间，单项履约义务的识别与确认时点，优惠券、积分该如何计入收入等会计实务问题。互联网平台商业模式比较复杂，其收入确认所依据准则应以经济实质为基础进行判断；新准则对于提供服务是主要责任人还是代理人的指引还不明确，需要提供进一步的应用指南。

【关键词】 五步法； 收入确认； 滴滴出行

【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）10-0096-04

一、问题的提出

财政部于2017年7月5日修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则）。新收入準则变化之一就是以“控制权转移模型”替代了“风险报酬转移模型”，并作为收入确认时点新的判断标准。由于收入准则执行涉及国家税收等十分复杂具体的问题，需要在实践中去检验并修订，同时又要保持会计准则国际趋同，因此在新收入准则执行时间上，采用了与金融工具新准则同样的时间规定：（1）在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；（2）其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；（3）执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行；（4）允许企业提前执行。新收入准则将2006年的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》合并，对包含多种交易安排合同的会计处理提供了新指引，对八项特定交易或事项（如区分总额和净额确认收入、主要责任人和代理人等）的收入和计量给了更明确的规定，无疑有助于指导会计实务操作，提高会计信息质量。

互联网经济的迅猛发展催生了众多共享经济模式，但对于共享经济的内涵定义，众说纷纭，莫衷一是。腾讯研究院提出了一种较为直观的定义，即“共享经济是指公众将闲置资源通过社会化平台与他人共享，进而获得收入的现象”[ 1 ]。目前我国常见的共享经济模式一般是第三方平台利用云计算、大数据、移动互联网等技术，整合线下资源，将双方（或多方）联系起来，利用某种形式的分享以提高经济资源的使用率，惠及共享经济的所有参与者。以滴滴出行、小猪短租、共享单车为代表的互联网共享平台公司是我国当前最受青睐的共享经济模式。互联网共享经济模式业务具有创新性、平台性和第三方平台性，不同于传统企业。新收入准则中对于互联网经济模式下共享平台公司还存在诸多空白与难点，诸如业务收入是主要责任人还是代理人，对包含可变对价的复杂合同如何进行会计处理，优惠券该如何计入收入等。这些问题新收入准则尚未提供应用指南，需要进一步探讨，以期为互联网共享经济模式中第三方平台公司的收入确认模型提供应用指引。

在众多共享经济模式中，滴滴出行是目前我国发展最快、业务较为复杂的互联网共享经济企业。按照新收入准则要求，滴滴出行作为境内非上市企业，将自2021年1月1日起施行新收入准则，也可以提前采用（比照上市公司）。滴滴出行目前涵盖多项业务，但由于某些业务正在创新拓展，有些业务并未成熟，因此本文只研究滴滴出行公司的出租车、专车、快车、顺风车、代驾、自驾租车业务模式，并以新收入准则为基础，对共享经济模式典型代表滴滴出行公司的“五步法”收入确认进行探讨。

二、滴滴出行业务模式

小桔科技2012年在北京成立并推出嘀嘀打车APP，2012年至2017年间，经过两次更名和十余次融资，先后与快的打车、Uber China合并，在白热化的市场竞争中，滴滴出行击败众多打车软件独占鳌头，形成今天的滴滴出行公司。经过不断开发新功能，滴滴出行已经成为一个涵盖出租车、专车、快车、顺风车、自驾租车、代驾及公交等多项业务的一站式出行平台。它利用移动互联网特点，将线上与线下融合，最大化利用资源，节省司乘双方时间，是互联网共享经济模式的典型代表企业。

基于各业务特点，本文将滴滴出行业务分为三种模式（如图1、图2、图3所示）。其中，出租车平台模式中，车辆为滴滴司机自有；租赁平台模式中，车辆为汽车租赁公司所有；专车自营平台模式中，车辆为滴滴出行所有。滴滴司机运营滴滴车辆的条件是交付一定保证金，并且允许滴滴出行从中抽取较高抽成。期满后，滴滴司机可以选择退回保证金，或者将车过户。

三、滴滴出行五步法收入确认模型

（一）识别与客户订立的合同

国际会计准则理事会在2014年5月发布的国际会计准则第15号（IFRS15）名称是“与客户之间的合同产生的收入”，即会计主体确认收入应以合同为基础。新收入准则第三条指出，“合同”是指“双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，合同有书面形式、口头形式以及其他形式”。新收入准则涉及合同的内容均应以《合同法》为依据。我国《合同法》第二条指出，“合同是平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议”。第十条指出，“当事人订立合同，有书面形式、口头形式和其他形式”。即新收入准则第三条来自于《合同法》第二条和第十条。《合同法》第十一条还指出，“书面形式是指合同书、信件和数据电文（包括电报、电传、传真、电子数据交换和电子邮件）等可以有形地表现所载内容的形式”。滴滴出行与客户和承运人居间订立的合同是数据电文，根据《合同法》第十一条判定，此类数据电文应该属于书面形式合同。根据《合同法》第四百二十四条的规定，“居间合同是居间人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务，委托人支付报酬的合同”。滴滴出行与客户和承运人签订的合同属于居间合同。

滴滴出行居间书面形式合同的成立时间，需要根据《合同法》第十六条规定确定，即“采用数据电文形式订立合同，收件人指定特定系统接收数据电文的，该数据电文进入该特定系统的时间，视为到达时间”。

（二）识别合同中单项履約义务

根据前文三种平台运营模式，滴滴出行均是与客户和承运人签订的居间书面合同。居间合同的其中一项明确履约义务是滴滴出行平台指定承运人将乘客送达指定地点，至于赠送优惠券和滴币是否构成履约义务，新准则第三十五条规定，“对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利，企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务”。IFRS15在第394和395段中指出，“客户信用积分和折扣券应该作为额外购买选择权”。因此，居间合同中包含三项履约义务，即滴滴出行平台指定承运人将乘客送达指定地点、赠送客户优惠券和发放滴币。

（三）确定交易价格

交易价格是指义务承担方向交易对手提供了商品或劳务（服务）后的预期回报（货币衡量的确定金额，考虑了各种可变价格、货币时间价值以及非现金对价等）[ 2 ]。滴滴出行是完成送客服务后通过云计算确定交易价格，乘客通过支付宝等第三方支付平台支付款项。

（四）将交易价格分摊至各项履约义务

新收入准则第二十条规定，“合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务”。如上所述，赠送优惠券和发放滴币应作为履约义务：

1.赠送优惠券。根据以往优惠券被使用概率和折扣券的具体金额等数据估计优惠券的单独售价，赠送时将交易价格分摊至这项额外购买选择权，在乘客使用优惠券或者优惠券失效时确认收入[ 3 ]。

2.发放滴币。发放时，以历史滴币兑换概率为基础估计滴币的单独售价，将交易价格分摊至这项额外购买选择权，待顾客兑换时确认收入，期末被清零的未使用滴币全部转入损益。如果某些共享经济平台企业期末不对积分等进行清零，笔者建议：期末估计未来将被兑换的积分数，按照当期已被兑换数量占预期将被兑换数量的比例确认收入；下期期末，按照累计已被兑换数量占重新估计的将被兑换的积分比例，扣除前期已确认的收入确认本期已兑换积分收入。

（五）履行履约义务时确认收入

风险和报酬伴随着控制权的转移而转移，新收入准则指出应在“商品（或服务）控制权转移时确认收入”。具体是在履约义务完成时点还是履约过程中确认收入，企业需在合同开始时判断商品或服务的控制权是在某一时段还是某一时点被转移[ 4 ]。若满足以下条件之一，企业在某一时段内确认收入：（1）客户在企业履约的同时取得并消耗企业履约所带来的经济利益；（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。否则，在某一点确认收入。乘客被送至目的地时，针对劳务相关的主要风险报酬已经转移给消费者，则滴滴出行可在此刻确认收入。

四、滴滴出行：主要责任人与代理人辨析

新收入准则第三十四条对判定主要责任人和代理人进行了规定，即“根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人”。如果转让商品前能够控制商品的，则为主要责任人，按总额确认收入；否则为代理人，按照佣金或手续费等确认收入。仅仅根据这条规定是无法判断滴滴出行是主要责任人或代理人的，因为滴滴出行提供的是定制信息服务，即滴滴出行将乘客信息提供给承运人，承运人将客户送达指定地点。

新收入准则第三十四条列举了三种属于主要责任人的情形，还列举了会计实务具体判断时应考虑的四种相关事实和各种情况。问题是除了第二款（即企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务）涉及提供服务外，其余部分规定的均是转让商品。换言之，新收入准则中对于转让商品是主要责任人或代理人提供了十分详尽的规范，但对于提供服务，尤其是涉及居间合同提供网络信息服务还没有明确，需要提供进一步的指导细则或应用指南。

滴滴出行业务“出租车平台模式”中，运营车辆的控制权属于滴滴司机；“租赁平台模式”中，运营车辆来源于与滴滴平台合作的汽车租赁公司，而滴滴出行主要是凭借大数据驱动的智能匹配调度体系以及全平台的规模优势为滴滴司机和租赁公司提供信息服务。因此这两种模式下，滴滴出行的身份是代理人，应以应收对价总额扣除支付给滴滴司机的价款后的净额确认收入。“专车自营平台模式”实质上是融资租赁，适用融资租赁准则，不区分主要责任人和代理人。本文假设滴滴出行在2018年年初提前采用新收入准则，根据前述探析“出租车平台模式”和“租赁平台模式”的账务处理，而“专车自营平台模式”不属于新收入准则规范的范畴，另专文论述为宜。

五、滴滴出行账务处理探析——以新收入准则为视角

（一）出租车平台模式

[例1]2018年12月1日，乘客A在滴滴出行平台上叫了一辆快车，提交订单，滴滴司机接单后将其接送至目的地。通过云计算确定的价格是100元，订单完成，滴滴出行赠送给乘客A15滴币（滴滴平台收取20%的抽成、1.77%的平台管理费以及0.5元信息费，假设赠送15滴币这项额外购买选择权的单独售价为0.1元，不考虑税费）。

订单完成确认收入：

借：应收账款 100

贷：应付账款 77.73

主营业务收入 22.17

递延收益——滴币 0.1

备注：交易价格=100×（20%+1.77%）+0.5=22.27（元）

主营业务收入=22.27÷（22.27+0.1）×22.27=22.17（元）

递延收益=22.27÷（22.27+0.1）×0.1=0.1（元）

[例2]2018年12月25日，乘客A在滴滴出行平台上叫了一辆快车，提交订单，滴滴司机接单后将其接送至目的地。通过云计算确定的价格是100元，订单完成，滴滴出行赠送给乘客A15滴币，一张5元快车优惠券和一张5元专车优惠券（假设5元优惠券的单独售价均为2元，其余同例1）。

订单完成确认收入：

借：应收账款 100

贷：应付账款 77.73

主营业务收入 18.81

递延收益——优惠券（快车） 1.69

——优惠券（专车） 1.69

——滴币 0.08

备注：交易价格=100×（20%+1.77%）+0.5=22.27（元）

主营业务收入=22.27÷（22.27+2+2+0.1）×22.27 =18.81（元）

递延收益（优惠券）=22.27÷（22.27+2+2+0.1）×2 =1.69（元）

递延收益（滴币）=22.27÷（22.27+2+2+0.1）×0.1 =0.08（元）

[例3]2018年12月31日，乘客A在滴滴出行平台上叫了一辆快车，提交订单，滴滴司机接单后将其接送至目的地。通过云计算确定的价格是100元，乘客使用打车券抵扣5元，同时5元的专车优惠券失效，订单完成，滴滴出行赠送给乘客A15滴币。年初至本年12月31日滴滴出行积累发放450万滴币，按照滴滴平台的规定，年末将清零本年累计未使用滴币（其余同例1）。

订单完成确认收入：

借：应收账款 95

贷：应付账款 73.82

主营业务收入 21.08

递延收益——滴币 0.1

备注：交易价格=95×（20%+1.77%）+0.5=21.18（元）

主營业务收入=21.18÷（21.18+0.1）×21.18=21.08（元）

递延收益=21.18÷（21.18+0.1）×0.1=0.1（元）

快车券被使用时：

借：递延收益——优惠券（快车） 1.69

贷：主营业务收入 1.69

专车券失效时：

借：递延收益——优惠券（专车） 1.69

贷：主营业务收入 1.69

对于本年累计所有滴币的会计处理：

借：递延收益 30 000

贷：主营业务收入 30 000

备注：主营业务收入=4 500 000÷15×0.1=30 000（元）

（二）专车自营平台模式

如前文所述，滴滴出行的“专车自营平台模式”属租赁业务，应按照《租赁》准则进行账务处理，不属于新收入准则规范范畴。

（三）租赁平台模式

[例4]2018年春节期间，一位成都市民准备去重庆玩4天，提前在滴滴出行平台上选中一辆雪佛兰科鲁兹1.6L。下单时该市民信用卡账户被冻结3 000元作为预授权费，还车时订单显示车辆租赁费为600元，按照滴滴出行的规定该市民可以享受120元优惠。假设滴滴租车平台在该笔业务中应支付给汽车租赁公司350元（不考虑税费）。

冻结预授权费：

借：银行存款 3 000

贷：预收账款 3 000

在顾客还车时确认收入并退还顾客款项：

借：预收账款 3 000

贷：主营业务收入 130

应付账款 350

银行存款 2 520

向汽车租赁公司支付款项时：

借：应付账款 350

贷：银行存款 350

【参考文献】

[1] 张孝荣，俞点.共享经济在我国发展的趋势研究[J].新疆师范大学学报（哲学社会科学版），2018，39（2）：132-146.

[2] 杨伟鸽.国际会计准则下O2O打车软件企业收入的确认[J].会计之友，2017（20）：26-28.

[3] 朱杰.打车软件企业O2O运营模式收入确认探析：基于最新国际收入准则和租赁准则征求意见稿[J].财会通讯，2016（10）：110-113.

[4] 黄沙沙，孔庆林.“五步法”收入确认模型应用研究：以房地产行业为例[J].财会通讯，2017（4）：59-62.