PPP模式下项目移交的会计核算研究

孟惊雷 修国义

【摘 要】 PPP模式是政府和社会资本在基础设施和公共服务领域基于合同契约建立的一种合作伙伴关系。PPP模式下项目全寿命周期包括项目识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交五个阶段。其中，项目移交环节体现了政府和社会资本的产权划分及风险分配。文章从社会资本的角度，就PPP模式下项目移交环节涉及的主要经济内容以及会计核算问题进行研究，具体针对期满终止无偿移交、期满终止有偿移交、提前终止无偿移交和提前终止有偿移交四种情况进行了深入探讨。

【关键词】 PPP； 项目移交； 会计核算

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）10-0092-04

政府和社会资本合作模式（Public Private Partnership，简称PPP）是指在基础设施和公共服务领域，政府和社会资本基于合同建立的一种合作关系，旨在利用市场机制合理分配风险，提高公共产品和服务的供给数量、质量和效率。其中：政府是指政府或政府授权机构；社会资本是指已建立现代企业制度的境内外企业法人，但不包括本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业[ 1 ]。

根据财政部2014年11月发布的《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》（财金〔2014〕113号）附件中的“政府和社会资本合作项目操作流程图”，PPP项目包括项目识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交五个阶段，具体又细分为19项流程[ 1 ]。其中，关于项目移交环节，很多PPP运作方式会在合同中约定在项目终止时由项目实施机构或政府指定的其他机构代表政府收回项目资产的移交条款，以明确移交形式、补偿方式、移交内容和移交标准[ 2 ]。项目移交环节体现了政府和社会资本的产权划分及风险分配。本文从社会资本的角度，就PPP模式下项目移交环节涉及的主要经济内容以及会计核算问题进行探讨。

一、PPP项目移交的内容

PPP项目移交的内容通常包括：项目设施、项目生产运营必需的文档、执行中的合同权利与义务、项目持续稳定运营必需的知识产权以及相关人员等[ 1 ]。移交的内容需要符合PPP项目合同的移交标准，通常包括规定的质量，达到预定的服务能力，如满足项目实施的性能指标（设备的完好率、最短可使用年限等指标）、项目实施的可维护性、项目资产的可运营性与可融资性等；以使政府收回并掌握可以持续稳定运营项目资产并提供公共服务的资料和技能。

社會资本（或项目公司）应根据项目合同的约定，对需要转移的资产进行检查，把满足性能测试要求的项目资产、知识产权和技术法律文件，连同资产清单完整移交给项目实施机构或政府指定的其他机构，办妥法律过户和管理权移交手续；也可能需要配合政府做好项目运营相关技能培训，以确保其符合合同规定的移交要求。

PPP项目合同通常会要求项目公司在项目进入移交期（如最后一个运营年度）时提供移交保函，例如通过提交移交保证金的形式。担保事项主要包括：项目设施恢复性大修、主要设备移交、全套项目文档及知识产权移交、人员培训、维修保函提交等。移交保证金通常在项目移交完毕后，项目公司向政府提交移交后维修保证金时退还（或者用于冲抵移交后维修保证金）。

PPP项目合同有时还会要求项目公司在项目移交完毕后提供移交后维修保函，如通过提交移交后维修保证金的形式（以项目公司向政府指定账户支付一定金额的履约金形式生效）[ 2 ]。担保事项主要包括：项目设施存在隐蔽性缺陷、经证明由于项目公司特许服务期内对设施运营不善所造成的瑕疵等。移交后维修保证金通常在质量保质期满后退还[ 1 ]。

社会资本需要把满足性能测试要求的项目资产、知识产权和技术法律文件，连同资产清单完整移交给项目实施机构或政府指定的其他机构，办妥法律过户和管理权移交手续，并配合政府做好平稳过渡项目工作。

二、PPP项目移交的形式

PPP项目终止时，项目公司需要向政府或政府指定的机构移交项目资产。终止移交的形式包括期满终止移交和提前终止移交；移交补偿方式包括无补偿移交和有偿移交[ 2 ]。因此PPP项目适用的终止移交又可以细分为期满终止无偿移交、期满终止有偿移交、提前终止无偿移交、提前终止有偿移交[ 1 ]。

PPP项目中大部分约定的是期满终止无偿移交，也有部分项目约定的是期满有偿移交。有偿移交的对价可能是事先约定的固定或可确定的金额，也可能是移交当时的公允价值或其他金额[ 2 ]。

由于PPP项目的长期性，在特许服务期内可能因为各种原因发生项目提前终止的情形。项目提前终止的原因，可能归责于项目公司（如质量不满足合同约定等原因），也可能归责于政府（如政府规划变更等原因），还可能归责于不可抗力。PPP项目各参与方通常会在项目合同中约定提前终止情形下的补偿方案。例如，政府支付的提前终止补偿金=项目资产评估值+/-惩罚性违约金（归责于项目公司时为“-”，归责于政府时为“+”，归责于不可抗力时违约金为“0”）。对于项目公司所欠贷款等债务，政府有权运用提前终止补偿金进行清偿，进而将取得资产的抵押、质押等权利限制予以清除[ 3 ]。

对于不可抗力导致的提前终止移交，项目公司可能会在项目实施期间通过购买保险来转移部分风险。

某些PPP项目合同会约定在项目移交后的一段时间内（如三年内），对已移交的项目达不到项目合同约定的服务能力时，项目公司承担相应的维护义务，以实现移交后项目持续运行的目标。

三、PPP项目移交涉及的会计核算

（一）提交移交保证金

项目公司进入移交期（如最后一个运营年度）时通常需要提交的移交保证金属于履约保证金的性质，提交时应当作为其他应收款（若在项目运营阶段提交过运营维护保证金，可以运营维护保证金冲抵部分金额），在退还（或冲抵后续的移交后维修保证金）时冲回。

支付履约保证金时：

借：其他应收款——移交保证金

贷：其他应收款——运营维护保证金

银行存款

对于因提交其他形式担保（如履约保函）而产生的费用，应视具体情况在适当期间计入费用。

（二）期满终止无偿移交

项目期满时，对于无形资产模式，项目公司确认的相关特许经营权已作为无形资产在特许服务期内摊销完毕，无需为移交进行特别的会计处理；对于金融资产模式，项目公司应该已经收到全部应收款项，金融资产的余额为“0”，因而也无需为移交进行特别的会计处理。

对于移交过程中发生的费用项目，进行直接费用化会计处理[ 4-5 ]。

（三）期满终止有偿移交

部分PPP项目会约定，期满终止时，社会资本向政府有偿移交基础设施，有偿移交的对价可能是事先约定的固定或可确定的金额，也可能是移交当时相关设施的公允价值。“有偿移交”只是合同中约定的法律形式，应根据合同条款和具体事实、情形综合判断其适用的会计核算。以下列示了金融资产模式下，期满终止以固定价格移交和期满终止以公允价值移交的会计核算。

1.期满终止固定价格移交

对于PPP项目合同约定期末终止时，按事先约定的固定或可确定的金额进行有偿移交的，项目公司应当在项目初始确认建造服务对价时，将该移交对价的现金流量考虑在内，即以移交时可以收到的固定价格（现金流量）按实际利率折现后的金额确认为相关的金融资产，并在后续期间按实际利率进行核算。期满移交时，收到的移交对价直接冲减金融资产账面金额[ 4-5 ]。

若移交前，已确认的金融资产存在减值迹象，项目公司应当根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行减值测试，在确认发生减值时，确认资产减值损失[ 5 ]。移交过程中发生的各项费用，应当直接费用化处理。

2.期满终止公允价值移交

对于PPP项目合同约定期末终止时，按移交时项目资产的公允价值进行有偿移交的，项目公司应当在项目初始确认建造服务对价时，将该移交对价的现金流量考虑在内，即以预计的移交时项目资产的公允价值（现金流量）按实际利率对其折现后的金额确认为相关的金融资产，并在后续期间按实际利率法进行核算[ 4-5 ]。后续期间若对移交时项目资产的公允价值（现金流量）的预计进行修正，则应当根据修正后的金额按初始实际利率折现，计算出该金融资产修正后应有的账面金额，该金额与原账面金额的差额确认为当期损益[ 4-5 ]。

若移交前，已确认的金融资产存在减值迹象，项目公司应当根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行减值测试，在确认发生减值时，确认资产减值损失[ 6 ]。移交过程中发生的各项费用，应当直接费用化处理。

（四）提前终止无偿移交

提前终止项目时，在无形资产模式下，已作为无形资产的项目公司相关特许经营权在特许期内进行摊销但并未摊销完毕（在提前终止前，项目公司可能已经计提了相应的减值准备）；对于金融资产模式，项目公司已收取了部分应收款项但未全额收回（在提前终止前，项目公司可能已经计提了相应的减值准备）。

项目终止后，无条件收取固定或可确定金额的现金等资产的权利将不再归项目公司所有，或不再具有向使用者收费的权利。因此，对于提前终止无偿移交，项目公司应当在项目提前终止时，将无形资产或金融资产账面价值（含计提的减值准备）全额冲销，由此产生的损失计入当期损益。若存在保险公司的补偿，在基本确定能收回时，可以冲减提前终止的损失，计入当期损益。

提前终止無偿移交时：

借：营业外支出

无形资产——累计摊销

长期应收款——减值准备

坏账准备

其他应收款（基本确定可以从保险公司收到的补偿，如有）

贷：长期应收款

无形资产——原值

移交过程中发生的各项费用，应当直接费用化处理。

（五）提前终止有偿移交

对于提前终止有偿移交，根据提前终止的原因归责方不同，收到的移交对价可能大于或小于项目公司的无形资产/金融资产价值（含计提的减值准备），项目公司应当在项目提前终止时，将无形资产/金融资产账面价值（含计提的减值准备）全额冲销，由此产生的利得或损失计入当期损益。若存在保险公司补偿，在基本确定能收到时，可以用于冲减提前终止的损失，计入当期损益。

提前终止有偿移交时：

借/贷：营业外支出/收入

借：无形资产——累计摊销

无形资产——减值准备

坏账准备

其他应收款（基本确定可以从保险公司收到的补偿，如有）

贷：长期应收款

无形资产——原值

移交过程中发生的各项费用，应当直接费用化处理。

（六）移交后维修

某些项目合同中约定在项目移交后的一段时间内（如三年内），对于已移交的项目达不到项目合同约定的服务能力时，项目公司负责进行相应维修的，会计核算如下。

1.提交移交后维修保证金

项目公司在项目移交后，通常需要提交的移交后维修保证金，其属于履约保证金的性质，在提交时应当确认其他应收款（若在项目移交阶段提交过移交保证金，可以移交保证函冲抵部分金额），在质量保质期满后退还时冲回。

支付履约保证金时：

借：其他应收款——移交后维修保证金

贷：其他应收款——移交保证金

银行存款

对于移交后期间大于一年的情形，应当酌情考虑对履约保证金按实际利率确认融资收益。

对于因提交其他形式担保（如履约保函）而产生的费用，应视具体情况在适当期间计入费用。

2.政府会对维修支出进行偿付

项目移交后，提供维修服务时：

借：主营业务成本

贷：原料/燃料/应付职工薪酬/银行存款等

借：银行存款/应收账款

贷：主营业务收入

3.政府无需对维修支出进行补付

项目移交后，提供质保服务时：

借：预计负债

主营业务成本（计提的质保预计负债以及保险公司补付不足质保费用的差额，若适用）

贷：银行存款

质保期满，预计负债仍有余额时：

借：预计负债

贷：主营业务成本

4.移交后维修保证金的退还

政府在项目移交后的质量保质期满后退还：

借：银行存款

贷：其他应收款——移交后维修保证金

四、结语

对于基础设施于特许服务权合同期满有偿转让给政府或其指定的第三方的情况，现行准则并未提供明确指引，国内的实务中也未出现典型案例，以下仅通过对国际实务的探讨，列示大多数人较为接受的观点，以供参考。

对于PPP项目合同约定期满后有偿移交的，不论该移交价格是基于固定或可确定金额，还是基于移交日的公允价值，经营方均拥有合同期满收取现金的合同权利。因而，无论经营方对基础设施采取何种核算方式，均应当在项目初始确认建造服务对价时，将该移交对价的现金流量考虑在内，即以移交时可以收到的预计现金流量按实际利率折现后的金额确认为相关的金融资产，并在后续期间按实际利率法进行核算[ 4-5 ]。对于期满以公允价值进行移交的安排，后续期间若对移交时项目资产公允价值（现金流量）的预计进行修正，则应根据修正后的金额按初始利率折现，计算出该金融资产修正后应有的账面金额，该金额与原账面金额的差额确认为当期损益。期满移交时，收到的移交对价直接冲减金融资产账面金额[ 7 ]。

但是，对于合同约定期满后授予方拥有购买选择权的安排，经营方并不具有无条件收取现金的合同权利。这种情况下，不应确认金融资产。经营方需要根据合同的具体移交安排，选择适当的会计处理[ 8 ]。

【参考文献】

[1] 政府和社会资本合作模式操作指南（试行）[N].中国财经报，2014-12-06.

[2] 财政部政府和社会资本合作中心.PPP项目会计核算方法探讨[M].北京：经济科学出版社，2015：88-90.

[3] 张维宾.BOT方式建设项目运营后会计问题探讨[J].会计研究，2004（10）：37-40.

[4] 李丹凤，张祎.公路经营企业BOT模式下基础设施的资产属性及其会计核算研究[J].交通财会，2015（11）：36-38.

[5] 董丽洁.我国PPP项目会计核算问题研究[D].重慶大学硕士学位论文，2014.

[6] 张秀霞.PPP项目会计核算的国际借鉴[J].财会通讯，2017（10）：122-124.

[7] HEALD D，GEORGIOU G.The substance of the accounting for public-private partnerships[J].Financial Accountability & Management，2011，27（2）：217-247.

[8] 黄立，王治.PPP融资模式会计核算问题探析[J].财会通讯，2016（13）：64-67.