我国工艺美术行业税收政策研究

袁 军，赵静茹

(1.中国科学院大学 经济与管理学院，北京；2.交通银行 北京市分行)

一、工艺美术行业概述

本文主要从促进文化产业发展的角度对工艺美术品生产提供税收政策建议，因此结合国家统计局的分类标准，首先将我国的工艺美术品行业分为工艺美术品的制造和工艺美术品的销售。

(一)工艺美术品的制造

工艺美术品是指通过一定的艺术加工方式制成的既有实用价值又有欣赏价值的物品。我国的工艺美术品种类丰富，包含十几个大类、上百个小类。从材质上看，既包含陶瓷制品、木雕工艺品、金属工艺品、玉器制品等，又包括刺绣、地毯、纺织工艺品等。此外，广义的工艺美术品制造还包括首饰制造业、工艺画生产，等等。

(二)工艺美术品的销售

1.工艺美术品的一般流通

工艺美术品一般具有收藏价值，许多工艺品几经转手，因此流通市场构成了工艺美术品行业的一个重要组成部分。一个相对成熟的艺术品流通市场，一般由艺术家、投资收藏者和画廊、古玩店以及艺术品拍卖行等组成。以画廊、古玩店为中心，构成了艺术品流通的一级市场，成为艺术品的零售市场；以艺术品拍卖行为中心，构成了艺术品流通的二级市场，也称为艺术品的二手市场。这两级市场在艺术品流通中共同形成了主导性的影响。此外，构成艺术品流通市场的另一大主体是艺术品展览会、博览会等，这种大型展会的交易形式形成了艺术品交易的补充性渠道，同时发挥着一、二级市场间沟通桥梁的作用。

2.艺术品的跨国贸易

艺术品的跨国贸易属于文化国际间贸易中的实物贸易，是与文化服务贸易相对应的贸易形式，在我国文化贸易总额中占较大比重。随着全球化在各个领域中的逐渐加深，艺术品的跨国贸易也日趋繁荣。

近年来，我国文化产业整体都一直保持着较快的发展速度，对国民经济的贡献率逐年增加。尤其是在我国当前经济处于转型期的阶段，作为我国的朝阳产业，文化产业逐渐成长为我国的支柱产业。“十一五”、“十二五”期间，文化产业更是取得了长足发展，实现了经济效益和社会效益的双丰收。

下图是我国近十年来，文化产业占国民经济总值的比重变化图，从中可以看出文化产业所占比重是逐年增加的。尤其是2009—2012年间，受世界范围内的经济危机影响，我国国民经济整体增速放缓，在这种大形势下，文化产业的发展却较少受到经济危机的影响，占GDP比重显著增加。因此，可以说文化产业是当前我国经济处于转型期的支柱产业。

图1 2004—2014年我国文化产业占GDP比重变化趋势图

表1 规模以上文化产业按类别分基本情况(2014年)

数据来源：Wind数据库

表1统计了我国规模以上文化企业的从业人员、主营业务收入等基本情况，并按照文化产业分类标准对各个子行业之间进行了一个横向的比较。从中可以看出，工艺美术品制造是文化产业中一个比较大的行业，其生产总值占文化产业产值的将近一半，同时为文化产业贡献了40%的就业空间。从子行业小类的维度划分，我国的工艺美术品制造行业由十余个子行业组成，如珠宝玉石制造业、首饰制造行业、花画工艺品行业、刺绣工艺品行业、雕塑工艺品生产行业、金属工艺品行业等等。我国的工艺美术品行业经过几十年的发展，已成为世界上最大的生产国和出口国。

据统计，2014年我国从事工艺美术品生产的规模以上的企业共有7367个，带动了将近120万人口的就业。从下图中的工美制造行业主营业务收入变化趋势中可以看出，近年来，我国工美行业总体上处于一个快速发展的阶段，2010年以后该行业一直保持着将近20%的年增长率。2014年，我国的工艺美术品制造行业主营业务收入同比增长12.90%，利润同比增长13.50%，利税同比增长12.16%，进口额同比增长401.15%，出口额同比增长45.01%,。目前我国经济整体处于转型期，在经济增速放缓的新常态下，工艺美术行业呈现出快速增长的趋势，这也证明了工艺美术行业是我国现阶段政府大力支持的朝阳产业，并逐步将成长为我国的支柱产业之一。

但与此同时，我国工美行业发展也存在着一个非常突出的特点，就是区域间发展不平衡。表2对我国各省份的2014年工艺美术品销售产值与出口交货值进行了统计(由于篇幅原因表2中只列出了全国产值排名前五与排名后五的十个省份)。从各省市工艺美术品行业总产值来看，广东省、山东省、福建省、浙江省以及河南省五省的工艺美术总产值显著地高于其他地区，并呈现出较强的增长势头。2014年广东省工艺美术品行业总产值2235.89亿元，全国同行业排名中位列第一，占全国工艺美术品行业总产出的36.72%。而全国排名末尾的新疆省全年总产值共计0.35亿元，两者相差6000多倍。工美行业总产值排名前五的地区产值之和占全国总产值的73.37%。

图2 2006—2014年工艺美术品制造企业主营业务收入变化趋势图

此外，分地区的行业统计数据明显的反映出，我国沿海地区各省市的工艺美术行业产值高出内陆地区，地区间发展差异较大，区域发展不平衡。

表2 我国各省市工艺美术行业发展情况(2014年)

数据来源：Wind数据库

我国早在1997年就制定过致力于保护工艺美术行业的相关法规，但政策执行效果却差强人意，主要原因是配套措施的欠缺以及地方对此的不重视。因此法律依据及配套措施的缺乏是我国当前工艺美术行业发展中面临的首要问题。其次是产权保护机制的不健全。工艺美术品的生产投入人力物力财力最多的是产品设计环节，而工艺美术品的特性决定了这些设计极易被复制，例如陶瓷制品的外观设计，年画剪纸的形式创新，等等。艺术品仿制品依靠更加低廉的价格，在艺术品交易市场也会占有一定的市场份额。此类仿制品市场的形成既侵害了著作人的经济利益和知识产权，也扰乱了民间工艺美术品市场秩序，制约了民间工艺美术品产业的健康发展。

近年来，我国工艺美术品行业销售市场有所扩大，但总体上看市场的开拓力仍显不足。统计数据显示，我国的工艺美术品制造企业中，每年都存在着相当一部分的企业处于亏损状态。表4统计了2006年到2014年我国工艺美术品制造企业利润情况及亏损情况。从表中可以看出，我国工艺美术品制造行业每年都有约占10%的企业处于亏损状态，2008年受经济危机影响亏损企业比例更是达到了20%。这些生产企业亏损原因一方面是产品缺乏创新，另一方面就是产品定位不准，市场开拓乏力。

表3 2006—2014年我国工艺美术品制造企业亏损情况统计

数据来源：Wind数据库。

二、我国工艺美术行业税收政策分析

(一)工艺美术品制造企业涉税分析

在我国当前的税制框架下，工艺美术品制造行业主要涉及的税种有增值税、消费税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税、教育费附加等。其中，消费税主要为部分子行业涉及，如金银首饰制造、珠宝玉石制造等。如表4所示。

表4 工艺美术品制造企业适用主要税种及相关信息

增值税。一般的工艺美术品制造企业首先需要按照销售一般货物的17%的增值税率缴纳增值税。此外，对于年销售额在50万元以下，被认定为小规模纳税人的工艺美术品生产企业按照3%的征收率计算缴纳增值税。当前，我国对文化产业的税收优惠政策支持主要集中在一些新兴业态的文化产业上，如动漫产业、电影电视行业等。我国对于传统的工艺美术品制造企业缺乏相应的税收优惠政策。而我国工艺美术品制造企业在增值税缴纳中存在的最大问题就是进项税额抵扣较少。工艺美术品的生产所需要的原材料通常是某一区域独有的，许多需要从村民手中收购，这必然增加了增值税专用发票的取得难度。同时，某些行业如珠宝玉石制造，原材料的取得具有偶然性加之原材料生产的天然性，这些因素都导致了进项税额抵扣较少，从而加重了企业的增值税税负。

消费税。工艺美术品制造业中涉及消费税种的主要是珠宝玉石制造及首饰制造行业，适用消费税中的“贵重首饰及珠宝玉石”税目。根据我国消费税暂行条例规定：金基、银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰，在零售环节按照5%的税率缴纳消费税；与金、银和金基、银基、钻石、铂金无关的其他贵重首饰和珠宝玉石，在生产、进口、委托加工环节，按照10%的税率缴纳消费税。

所得税。我国当前的企业所得税法对工艺美术品生产企业各项收入的确认、税前可扣除项目以及征收管理方面做出了明确规定。企业在所得税的缴纳过程中，存在的最大问题是按照税法规定扣除的成本项目无法真正体现企业在生产过程中实际耗费的成本。由于工艺美术品的生产是一个需要精雕细琢的行业，越是高端的艺术品越具有特殊性，因此在生产工具制造上，许多都是需要工美大师自行手工制造，而这些工具的花费在财务上只能体现出其材料成本，相关的人力与精力都无法体现。可税前扣除的成本费用项目比实际花费的少，相对的就会造成企业所得税负担的沉重。

(二)工艺美术品流通环节各主体涉税分析

工艺美术品流通环节是指艺术品的交易行为，涉税主体有艺术家、投资收藏者、画廊、古玩店、美术馆、艺术品拍卖公司等等，对其涉及的具体税收政策分析如下。

表5 工艺美术品流通环节涉税情况分析

此外，对于艺术品交易还存在一些详细的具体规定：针对无法提供艺术品原值凭证的转让行为，按照转让额的3%的征收率计算缴纳增值税；经认定为海外回流文物的，按照转让额2%的征收率计算纳税。

三、我国工艺美术行业税收政策存在的问题

(一)增值税进项税额可抵扣项目少

我国工艺美术品制造企业在增值税缴纳过程中存在的最大问题，就是进项税额可抵扣项目较少。工艺美术品的生产所需要的原材料通常是某一区域独有的，许多材料产于偏远山区，需要从村民手中收购，这必然增加了增值税专用发票的取得难度。同时，某些行业如珠宝玉石制造，原材料的取得具有偶然性加之原材料生产的天然性，这些因素都导致了进项税额抵扣较少，从而加重了企业的增值税税负。另一方面，工艺美术品制造行业通常具有轻资产化的特点，企业的资产大多集中为品牌技艺、人力资本和产权专利等，而这些构成产品大部分成本的知识和创意却很难在税前抵扣。增值税进项税额可抵扣项目较少导致了行业整体税负较高，这种形式的重复征税扭曲了税收政策效果，阻碍了工艺美术品行业的资本流入。

(二)行业税收优惠政策力度不足

我国艺术品市场发展起步较晚，当前税收政策体系中针对工艺美术行业的优惠政策较少，所适用的文化产业一般性优惠规定契合度不高。优惠手段单一、政策缺乏系统性、政策稳定性和延续性差是我国当前工艺美术行业税收政策中存在的主要问题。

优惠方式单一，缺乏系统性。税收优惠手段除了低税率、减免额度、即征即退等直接优惠手段外，还包括加计扣除、加速折旧、投资抵免等间接优惠形式。我国工艺美术品制造企业当前适用的税收优惠政策以直接手段为主，如新建企业三年免税政策等等，优惠方式较为单一。

政策稳定性和延续性仍需完善。我国针对文化企业制定了许多税收优惠政策，但许多政策的有效期较短造成了政策效果不佳。

(三)艺术品进口关税高

限制艺术品进口。改革开放以来，尤其是2008年世界范围内经济危机爆发后，艺术品市场日益繁荣，我国的艺术品进口总额也在逐年增加。但在对2014年世界各国艺术品进口情况的统计中，分析各主要国家进口额占世界进口总额的比重情况，不难发现英美仍然是当前最主要的艺术品进口国，分别占世界进口总额的23.97%、37.51%，而我国的艺术品进口规模比重仅为3.19%，甚至低于香港的6.64%。

限制了艺术品交易机构的发展。我国的艺术品拍卖行收取的佣金比例通常为12%，但包括关税在内的各类税收总税负率已经高达30%，如果再加上境外进口拍卖品所支付的运费、保险费等，利润空间非常小。画廊、古玩店等艺术品交易一级市场中的各类机构总税负通常会达40%～50%。

四、促进我国工艺美术行业发展的税收政策建议

(一)设置增值税优惠税率

我国当前的增值税税率结构包括17%的标准税率，13%的低税率以及由于“营改增”而新设的11%与6%的两档税率。基于以上分析，本文建议给与工艺美术行业11%或13%的低税率，同时加强对增值税专用发票的管理，鼓励基层税务机关帮助个人和小规模纳税人代开专用发票，规范工艺美术品制造企业可抵扣的进项税额管理。此项建议可以切实降低生产企业的税收负担，同时在客观上增强纳税单位的税法遵从度，使企业将更多的资金用于新工艺的研发，人才培养等关键领域。

此外，我国艺术品进口环节增值税政策也有待完善。世界各主要国家在艺术品的进口上一般都会给与比标准税率更低的优惠税率来鼓励艺术品的跨国贸易。因此，本文建议降低艺术品进口环节的增值税税率，促进我国艺术品的进口，加强我国艺术品市场的国际化程度。

(二)针对行业特色制定税收优惠政策

工艺美术行业具有明显的意识形态属性，因此行业发展的社会效益与经济效益同样重要。工艺美术行业具有不同于其他行业的特点，产业发展最依赖的核心要素是制造工艺、品牌信誉和人才，这也决定了工艺美术行业的发展需要具有针对性的、符合行业发展特点的税收优惠政策。

工艺美术行业最重要的生产要素即是人才，新工艺、新创意的最终落实载体都是人才，同时工艺美术品制造企业的人才培养与人才保留比其他行业难度更大。企业通常采用股权激励的形式挖掘及留住人才，而在我国当前的税收制度下，股权激励所产生的应纳个人所得税按规定应当一次性缴纳，这无疑会加重员工的税收负担，从而使股权激励的效果大打折扣。因此本文建议允许股权激励所产生的个人所得税进行分期缴纳，期限可根据不同情况确定为三至五年。同时，针对工艺美术品的生产企业给与职工教育经费允许税前据实扣除的优惠政策，鼓励企业加大对人才的培养力度。

此外，工艺美术企业提升竞争力的另一大要素就是品牌信誉，它表现为企业的商标商誉，属于企业的无形资产。在我国当前的税收制度下，无形资产入股的方式对资产拥有方造成的税收负担非常重，这不利于行业内的技术扩散、工艺共享，从而不利于行业整体水平的提升。因此建议对技术转让、生产工艺秘密交易的行为在缴纳企业所得税的过程中给与一定的减免税优惠，例如暂免征收或减半征收的优惠方式，以此鼓励先进生产工艺的共享，减少行业整体的研发成本。

(三)制定差别化的税收政策

我国当前艺术品市场中，交易主体对艺术品的持有目的大致分为四种：第一，进行艺术品的投资，以获取买卖差价为持有目的的行为；第二，将艺术品视为普通商品持有的，主要指专门的艺术品经销商，此类主体一般周转数量大，并会在短期内出售获利；第三，将艺术品视为资产，持有目的是提升企业形象，促进企业主营业务的销售等，预计不会出售的；第四，如经营艺术品租赁的专业机构，将艺术品视为资产，并且关系企业的主营业务。因此，文本建议根据艺术品的不同持有目的，在交易环节的增值税抵扣和持有期间的计提折旧方面采取差别化的政策。对艺术品从用途上做出具有针对性的区分，也有利于交易市场的规范发展。

表6 差别化的税收政策建议

(四)扩大慈善捐赠税收减免力度

在艺术品的流通市场中，除了按照市场定价的一般交易，捐赠也是艺术品流通的一种重要形式。英美等国对于艺术品的慈善捐赠都做出了明确规定，依据不同的捐赠主体和受赠主体性质分别制定了不同的扣除比例。

首先，完善我国当前的慈善捐赠的税前扣除额比例和结转政策。在我国当前的税法规定中，艺术品捐赠适用公益性捐赠的一般规定，即个人慈善捐赠允许税前扣除的比例是30%，企业单位扣除额规定为年度应纳税额的12%以内，且未抵扣完的年后不允许结转。对比美国的个人50%的扣除比例，企业10%的扣除比例并且允许以后5个年度内的结转政策，我国的扣除比例较低，并且以后年度不得结转的政策不合理，不利于提高我国艺术品公益性捐赠的积极性。因此，本文建议适当提高我国的艺术品慈善捐赠的扣除比例，可依据艺术品的珍贵程度设置不同的税前扣除比例，建议扣除比例范围可设置在40%～60%，并且允许企业当年未抵扣的额度在以后年度结转，年限可以设置为五年。

其次，扩大可享受税收优惠的受赠主体范围。我国当前的艺术品慈善捐赠制度规定了只有受赠主体为非盈利性慈善机构才可享受税前扣除的优惠政策。本文建议将优惠范围扩大到私人慈善基金会。我国当前的私人慈善基金会不断发展，逐渐形成了一批管理规范且信誉较好的大型私人基金会，可通过资质鉴定的方式来保障可享受税收优惠的私人慈善基金质量。此外，可学习美国对公共慈善机构和私人慈善机构设置不同的扣除比例来引导珍贵艺术品的流向，规范艺术品交易市场的发展。

(五)降低艺术品进口关税

基于行业税收现状，降低我国艺术品进口关税已经成为业界学者的共同观点。因此，本文建议应逐步降低我国艺术品进口的关税，最终目标应该是实现艺术品进口的零关税政策，为我国艺术品交易市场的国际化进程提供税收扶持。同时，艺术品进口关税的降低也可以促进各类艺术品机构的良性发展，扩大规模，改善经营等，切实改变我国当前存在的艺术品机构寻求境外经营的趋势。

此外，在降低进口关税的同时，政策配套措施也有待完善。首先，降低艺术品进口的增值税税率，从总体上减轻艺术品进口的税收负担，使我国的艺术品进口环节总税负与其他发达国家总税负持平或略低，提高我国艺术品市场的国际竞争力。其次，完善文化产业园区的建设，设置艺术品保税区。以全局的视角衡量政策效果，关注艺术品交易环节的上下游环节，例如艺术品的运输、仓储等，切实保障整个产业链的良性发展。

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