固定资产公允价值计量的可行性分析

王丛庆 陆子群 陈雨薇

本文从公允价值计量的相关理念出发，就公允价值在固定资产核算中的使用情况及存在的问题进行了分析，提出了使用公允价值进行固定资产核算可以加强会计信息的相关性，补充解决当下准则中忽视的固定资产增值的问题。结合投资性房地产后续计量中可选择公允价值模式进行计量的相关政策规定，提出了采用公允价值计量固定资产的条件，从理论层面进一步验证了可行性。

固定资产

公允价值计量 资产增值

引言

企业对于固定资产实施严密的监控，准确判断固定资产的实际价值是必不可少的，这一必要性来源于固定资产所占比重的大小，在企业总资产中固定资产往往是重要的组成部分。但是现实的把控情况并不能达到需求程度，当下企业的固定资产账面价值采用历史成本模式进行计量，只考虑减值而不考虑增值，资产计量的可靠性得到保证，但是相关性被极大地降低了。近年来我国发布了一系列准则对公允价值计量进行修订，以此实现我国会计准则与国际会计准则趋同的目标，但是公允价值计量仍然未适用于固定资产之中，下面笔者将从多个方面探索采用公允价值进行固定资产核算的可行性。

公允价值计量的相关理念与发展

1898年，公允价值第一次出现在美国高等法院判例（史密斯与阿迈斯一案）中。1976年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布的13号租赁会计准则中第一次对公允价值进行定义。2006年公允价值计量被引入我国企业会计准则，2014年我国对公允价值计量属性的相关会计准则进行修订，此次修订是为了使准则与2011年国际会计准则对公允价值进行的修订相一致。如今，我国的定义已经与国际会计准则对于公允价值的定义基本一致，准则规定：在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。准则中的定义更加科学完善地指明了公允价值的试用范围（可以涉及所有的资产及负债），对于交易主体、交易时点、交易方式也进行了更为具体的界定。

目前，公允价值大多被运用于金融资产等业务的计量，而历史成本模式则更多地适用于长期资产的领域。不过近年来公允价值的内容不断完善，从这个角度出发的会计理论有了更多新的思路，这一方面的应用范围也已经逐步扩大到长期资产领域，如对投资性房地产的计量，公允价值模式与历史成本模式二者取其一，企业可以根据自身状况作出选择。又如，固定资产的后续计量在资产减值中对于最终账面价值的确定其实蕴含了类似的思路，在准则中明确规定：可收回金额是资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者。这一规定就赋予了固定资产价值以公允价值的“动态性”，强调不同时点上资产的市场价值，使得价值的计量是持续进行的。正因为这种现时性与动态性的特征，公允价值在差异化的市场环境下使得资产或负债在各个时点的价值能够精确地被显现出来，使得信息相关者的经济决策是在对企业的财务状态和经营成果进行了全面的掌握的基础上做出的，在保证可靠性的前提下也可以兼顾会计信息的相关性。

公允价值在固定资产核算中的使用

情况及存在的问题

当前的固定资产初始计量采用历史成本计价的模式，但由于市场竞争、交易方式以及技术进步等等，账面价值很可能与其实际价值不相符合，尤其是通货膨胀严重的时期，物价变动相对剧烈，历史成本计价所持有的可靠性优势将大大下降，即这种差额的影响只有在企业清算日才能显现出来，在日常的会计报表信息中仍然反映为“给企业带来可预见的经济效益”。

在后续的计量中也存在很多问题。首先是资产的折旧问题，随着经济活动的发生，人们发现固定资产的价值不断减少，由此人们开始计提折旧，它通常被认为是一种成本分配活动。这种计价手段本身其实包涵了公允价值的思想，但是这种在人账时就规定了方法与年限并且不考虑日后市场环境变化的计量方式仍然是一种静态的反映。因此，计提资产减值准备也是当下固定资产核算的重要组成部分，这正是对历史成本模式下固定资产价值静态化弊端的完善与补充，反映了固定资产的动态价值。对资产进行减值是对过去价值的重新确认，这种确认以事项为基础。只要资产价值发生了减损能够影响财务报告使用者的决策且能可靠的计量，则应予确认价值的减少。但是资产价值的波动不仅是资产减值，资产也存在增值的情况。现行準则规定：资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。意味着重新估值以后即使发现资产增值也不会进行会计处理，这显然是不合理的。而公允价值计量则可以很好的填补这一空缺。

固定资产公允价值计量的进一步研

究

以上分析可知，现行准则中固定资产的计量的主要问题是没有考虑资产的增值。我们可以参照《企业会计准则第3号一一投资性房地产》规定的投资性房地产的后续计量采用的做法，思考其他满足条件的固定资产在期末计价的时候是否也可以采用公允价值计量的模式。准则规定：采用公允价值计量的投资性房地产，应当同时满足两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。这反映出要进行公允价值计量的关键在于能否对相关的资产进行可靠的估值，公允价值可靠的前提是资产在活跃市场上具有公开报价，在资产缺乏活跃市场的情况下所估计的公允价值是根据未来的收益观和现金流量进行的，往往具有较高的主观判断，加大了人为操纵的隐患，想要保证公允价值的可靠性具有一定的难度。想要将公允价值计量属性运用于固定资产的核算之中还需要成熟的价值评估技术，虽然这一做法可能会带来额外的经济支出，如外聘评估机构所需要的技术成本、信息成本、人力成本等等，但是采用公允价值计量也可能会带来额外的经济收益，当企业财务报表的真实性、相关性得到提高，信息使用者的决策科学性得以提高，随之而来的经济收益是可以合理预见的，因此，本文认为固定资产公允价值计量的可行性是存在的。

结语

理论上来说，公允价值计量对固定资产核算的方式可以产生重大影响，甚至可以利用公允价值计量的思维创造新的固定资产核算的理论。在公允价值准则发布以后，很多会计要素的确认、计量、报告也正在经历着不同程度的变革，固定资产也不例外。但是出于谨慎性考虑，公允价值计量还未被完全用于固定资产核算的过程中。但是从基本的理念出发，随着研究的深入，我们可以发现固定资产计提折旧和减值准备的实质都蕴含着公允价值计量的思想。当然，理论上成立不意味着实践的开始，此处的可行性分析仅仅视为实际操作打下理论基础，真正想要将其落实到实践，还需要很多技术的完善、人员的培养以及后续审计事项的发展。

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